О займе как способе финансирования в группе компаний (часть 3). Практика переквалификации процентов по займам от иностранного учредителя в дивиденды

Общемировая практика привлечения иностранных инвесторов в компании связана с необходимостью придания дополнительного импульса развитию бизнеса. Юридически вхождение инвестора оформляется, как правило, в форме участия в уставном капитале организации.

При этом существуют два возможных варианта финансирования со стороны нового участника. Во-первых, оно может осуществляться в форме вклада в уставный капитал в момент принятия в состав участников общества с ограниченной ответственностью (приобретения дополнительно размещенных акций в акционерных обществах). Для обществ с ограниченной ответственностью есть еще вариант внесения вклада в имущество общества в соответствии со ст.27 ФЗ «Об ООО». Денежные средства в этих случаях не подлежат возврату новому участнику.

Другой вариант - заемное финансирование, когда российская дочерняя компания получает займы на приобретение недвижимости, производственного оборудования, транспортных средств или для финансирования текущей деятельности, затем возвращает займы с учетом процентов.

В связи с этим еще раз обратимся к теме расчета предельного размера процентов по займам от иностранного учредителя в соответствии с требованиями п.2 ст.269 НК РФ, позицией налоговых органов и судебной практики.

Если иностранный участник (займодавец) владеет не менее 20 % уставного капитала компании - заемщика, то возникает «контролируемая задолженность».

Правила нормирования процентов по займам от иностранного учредителя вступают в силу, если размер контролируемой задолженности более чем в 3 раза превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика (собственный капитал) на последнее число отчетного (налогового) периода.

Разница между суммой активов и величиной обязательств (собственный капитал) по-другому называется чистыми активами организации.

Из расчета собственного капитала исключается задолженность по налогам и сборам, включая текущую задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек и инвестиционного налогового кредита.

Принципиально важно не допускать отрицательной величины чистых активов организации, поскольку в этом случае российский налогоплательщик (заемщик) лишается возможности учесть в составе внереализационных расходов выплаченные иностранному участнику проценты. Эта позиция Министерства финансов РФ выражена в письмах от 30.05.2011 N 03-03-06/1/319, 16.07.2010 N 03-03-06/1/465, а также поддержана судебной практикой (например, Постановление ФАС Московского округа от 19 ноября 2012 г. по делу № А40-37344/11-107-160). По их мнению, если величина собственного капитала отрицательная или равно 0, то произвести расчет коэффициента капитализации не представляется возможным, то есть предельный размер процентов равен нулю.

Величина чистых активов организации показывает, насколько обязательства организации обеспечены ее имуществом. Отрицательная величина чистых активов означает, что размер задолженности организации превышает размер ее имущества.

В качестве иллюстрации приведем расчет чистых активов условной организации.

Отрицательные чистые активы могут стать следствием активного роста компании, этапа строительства новых объектов и других причин, не связанных с угрозой банкротства.

В качестве экстренных мер для увеличения чистых активов можно назвать увеличение уставного или добавочного капитала организации, то есть иностранный участник должен отдать приоритет первому (безвозвратному) способу финансирования.

Полезным инструментом в этом случае может стать возможность, предусмотренная п.4 ст.19 ФЗ «Об ООО», а именно зачет в счет внесения дополнительных вкладов в уставный капитал всей или части задолженности Общества по займам перед учредителем. Таким образом, величина заемных средств уменьшится одновременно с увеличением уставного капитала.

При отрицательной величине чистых активов уже начисленные и выплаченные проценты иностранному учредителю подлежат переквалификации и признаются дивидендами в соответствии с п.4 ст.269 НК РФ. При этом не имеет значения, заключено ли у России с иностранным государством по месту регистрации иностранного учредителя Соглашение об избежании двойного налогообложения.

Начало этой практике косвенно было положено в Постановлении Президиума ВАС РФ от 15.11.2011 № 8654/11 по делу угольной компании «Северный Кузбасс» (1) и сейчас активно находит отражение в практике арбитражных судов.

Следствие переквалификации процентов в дивиденды - начисление налога на прибыль с доходов иностранного лица в РФ, который должен быть удержан налоговым агентом (непосредственно заемщиком). Иными словами, выплаченная в качестве процентов по займу сумма не только не уменьшает налог на прибыль, но и подлежит налогообложению в России по ставке налога, установленной НК РФ (15 %) или Соглашением об избежании двойного налогообложения.

Ссылки:

1. Подробнее: выпуск рассылки №131 (345) от 06.03.2012 - "Тонкая капитализация": до и после дела "Северного Кузбасса" (анализ судебной практики).

Обсудить материал с автором...

Коллектив Центра структурирования бизнеса и налоговой безопасности - taxCOACH