Трансфертное ценообразование по новым правилам


18 июля 2011 г. Президент подписал федеральный закон №227-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения».

Необходимо заметить, что данный закон ждали уже давно - и предприниматели, и налоговые инспектора, поскольку существовавший порядок вещей явно не устраивал ни ту, ни другую стороны.

И вот, наконец, свершилось.

Что же приготовил нам законодатель, так мучительно долго рассматривавший один законопроект за другим, вносивший в них многочисленные поправки и отклонявший очередную новую редакцию закона?

Настоящая статья открывает цикл рассылок, посвященных анализу новых правил ценообразования для целей налогообложения, поскольку даже поверхностное ознакомление с законом №227-ФЗ позволяет говорить о том, что с наскока тут не разобраться.

Часть 1. Понятие взаимозависимости лиц

Как вы знаете, в настоящее время понятие взаимозависимости лиц и критерии ее определения отражены в статье 20 НК РФ, согласно которой основными критериями признания лиц взаимозависимыми являются доля прямого или косвенного участия одной организации в другой составляет более 20 процентов, одно физическое лицо подчиняется другому по должностному положению, лица состоят в отношениях родства в соответствии с семейным законодательством РФ.

227-ФЗ дополняет часть 1 НА РФ главой 14.1, в которой подробно описываются случаи взаимозависимости и порядка ее определения.

Согласно абз. 2 п.1 ст.105.1 НК РФ для признания взаимной зависимости лиц учитываются влияние, которое может оказываться в силу участия одного лица в капитале других лиц:

- в соответствии с заключенным между ними соглашением;

- при наличии иной возможности одного лица определять решения, принимаемые другими лицами.

При этом такое влияние учитывается независимо от того, может ли оно оказываться одним лицом непосредственно или самостоятельно, или же совместно с его взаимозависимыми лицами.

К основным видам взимозависимости относятся:

1) взаимозависимость организаций, под которой понимается:

- прямое или косвенное участие одной организации в другой организации с доле более 25%,

- прямое или косвенное участие в обеих организациях одного и того же лица с долей участия более 25%,

- одно и то же лицо осуществляет функции единоличного исполнительного органа в обеих организациях,

- единоличные исполнительные органы либо не менее 50% состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) обеих организаций назначены (избраны) по решению одного и того же лица,

- более 50% состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) составляют одни и те же физические лица совместно с их родственниками, перечисленными в подп.11 п.2 ст.105.1 НК РФ,

2) взаимозависимость физического лица и организации:

- когда такое физическое лицо прямо или косвенно участвует в этой организации и доля такого участия составляет более 25%,

3) взаимозависимость организации и лица (физического или юридического):

- когда лицо имеет полномочия по назначению (избранию) единоличного исполнительного органа организации или по назначению (избранию) не менее 50% состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета),

- когда лицо осуществляет полномочия единоличного исполнительного органа организации,

- когда доля прямого участия каждого предыдущего лица в каждой последующей организации составляет более 50%;

4) взаимозависимость физических лиц:

- одно лицо подчиняется другому по должностному положению;

- физические лица состоят в отношениях родства - являются супругами, родителями (в том числе усыновителями) и детьми (в т.ч. усыновленными), полнородными и неполнородными братьями и сестрами, опекуном (попечителем) и подопечным.

Как мы видим, перечень взаимозависимых лиц существенно расширен, причем доля участия в капитале организаций увеличена с 20 до 25 процентов.

Более того, под долей участия физического лица в организации в соответствии с п.3 ст.105.1 НК РФ понимается совокупная доля участия этого физического лица и его родственников.

Суду по-прежнему предоставлено право признания лиц взаимозависимыми по иным основаниям, не перечисленным выше, если отношения между этими лицами позволяют говорить о наличии влияния на условия или результаты сделок или деятельности зависимого лица (п. 7 ст.105.1 НК РФ).

Кардинально новым и потому особенно интересным является право сторон сделки самостоятельно признавать себя взаимозависимыми лицами (п.6 ст.105.1 НК РФ) и корректировать налоговую базу (п.6 ст.105.3 НК РФ), о чем мы подробно поговорим чуть позднее.

Статья 105.2 НК РФ посвящена порядку определения доли прямого или косвенного участия организации или физического лица в другой организации.

Если с прямым участием все, в общем-то, просто - необходимо определить долю голосующих акций или непосредственно принадлежащую лицу долю в уставном (складочном) капитале организации, выраженную в процентах, то для определения доли косвенного участия требуется попотеть.

Рассмотрим такой пример. Задача - определить долю косвенного участия физического лица в организации С.

На первом этапе определяются все последовательности участия одного лица в другом через прямое участие каждого предыдущего лица в каждом последующем лице.

Затем определяются доли прямого участия каждого предыдущего лица в каждом последующем лице.

Как мы видим, наше физическое лицо является взаимозависимым с А, А взаимозависимо с В, а В взаимозависимо с С, т.к. доля их участия в капитале другой организации более 25%.

На заключительном этапе определения доли косвенного участия физического лица в компании С необходимо суммировать произведения долей прямого участия каждого предыдущего лица в каждой последующей организации:

(75% * 30%)/100 + (30% * 35%)/100 = 22,5% + 10,5% = 23% < 25%

Таким образом, мы пришли к выводу о том, что физическое лицо не является взаимозависимым по отношению к организации С.

Часть 2. Критерии контроля цены сделки. Сопоставимость условий сделок

В настоящее время главным критерием контроля цены сделок, заключаемых между взаимозависимыми лицами, является отклонение цены сделки от рыночной цены более чем на 20 процентов от уровня рыночных цен в бОльшую или мЕньшую сторону (пп.2 и 3 ст.40 НК РФ).

С 01 января 2012 г. указанный критерий перестанет применяться, на смену ему придет понятие «коммерческие или финансовые условия, отличные от тех, которые имели бы место в сопоставимых сделках между лицами, не являющимися взаимозависимыми (рыночные цены)» (п.1 ст.105.3 НК РФ).

Таким образом, любое отклонение от рыночной цены может повлечь за собой дополнительные налоговые начисления с суммы дохода, который мог быть получен одной из сторон сделки, но не был ею получен вследствие применения цены, отличной от рыночной.

Примечательно, что в п.4 ст.105.3 НК РФ прямо поименованы налоги, правильность и полнота исчисления которых может быть проверена налоговым органом:

- налог на прибыль организаций;

- НДФЛ, уплачиваемый индивидуальными предпринимателями, нотариусами, адвокатами и иными лицами, ведущими частную практику;

- налог на добычу полезных ископаемых (только в случае, если одна из сторон сделки является налогоплательщиком НДПИ и предметом сделки является добытое полезное ископаемое);

- НДС (только в случаях, когда одна из сторон сделки не является плательщиком НДС либо освобождена от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС).

Почему-то «за кадром» остались сделки между налогоплательщиками, применяющими специальные налоговые режимы, ведь и в сделках между ними может быть получена налоговая экономия, влекущая уменьшение налога с доходов, подлежащего уплате в бюджет. Примером может служить, например, договор на оказание услуг склада между заказчиком, применяющим УСН с общей ставкой 15%, и исполнителем, применяющим УСН с пониженной ставкой 5% - повышение стоимости услуг в этом случае влечет за собой перенос части доходов с субъекта с повышенной ставкой налога (15%) на субъекта с пониженной ставкой налога (5%), в результате чего снижается совокупная сумма налога, подлежащего уплате в бюджет двумя взаимозависимыми субъектами - заказчиком и исполнителем.

Безусловно, это «упущение» на руку налогоплательщикам, однако представляется, что в будущем и эта «брешь» будет закрыта.

Что касается выявления налоговой недоимки по «взаимозависимым» сделкам, то помимо общего правила о том, что корректировка величины налоговой базы производится налоговыми органами, в Кодекс введено право налогоплательщика на самостоятельное применение для целей налогообложения рыночной цены (абз.2 п.3 ст.105.3 НК РФ) путем подачи уточненной налоговой декларации.

Правила корректировки суммы налога налогоплательщиком весьма специфичны.

Независимо от того, сумма какого налога корректируется, срок корректировки «привязан» к дате представления налоговой декларации по налогу на прибыль за налоговый период, в котором произошло искажение суммы налога (в настоящее время - 28 марта года, следующего за отчетным налоговым периодом).

При этом пени до указанной даты не начисляются даже в том случае, если общий срок уплаты налога истек много раньше (например, НДС за 1 квартал должен быть уплачен не позднее 20 апреля, а «скорректированный» налог - не позднее 28 марта года, следующего за годом, в котором была совершена «скорректированная» сделка).

По сути, налогоплательщикам предоставляется беспроцентный налоговый кредит, а взамен государство хочет получить добровольную «явку с повинной» и экономию ресурсов на содержание сотрудников контролирующих органов.

Но прежде чем приступить к подготовке уточненных налоговых деклараций с целью избежать уплаты пеней и штрафа, давайте рассмотрим критерии сопоставимости коммерческих или финансовых условий сделок - ведь только цена, примененная в сопоставимых сделках между лицами, не являющимися взаимозависимыми, может признаваться рыночной для целей налогового контроля конкретной сделки.

Указанные критерии перечислены в ст.105.5 НК РФ, п.2 которой говорит о том, что сопоставляемые сделки признаются сопоставимыми с анализируемой сделкой, если они совершаются в одинаковых коммерческих или финансовых условиях. Кроме того, даже в случае различия таких условий сделки могут быть признаны сопоставимыми, если эти различия не оказывают существенного влияния на результаты сделок или если эти различия могут быть учтены с помощью применения для целей налогообложения соответствующих корректировок (п.3 ст.105.5 НК РФ).

Очевидно, что налоговому органу придется во всех случаях обосновывать наличие признаков сопоставимости сделок и применение тех или иных корректировок для достижения такой сопоставимости, в том числе в процессе судебного разбирательства, т.е. прежде чем применить цену, отличную от цены спорной сделки, нужно доказать, что две и более сделки можно сопоставить между собой. А сделать это, учитывая число критериев сопоставимости и их содержание, будет не так-то просто.

Так, для установления сопоставимости налоговый орган будет обязан произвести анализ следующих характеристик сделки, которые Кодекс называет характеристиками, которые могут оказывать существенное влияние на коммерческие или финансовые условия сделок:

1. Характеристика товаров (работ, услуг), являющихся предметом сделки.

2. Характеристика функций, выполняемых сторонами сделки в соответствии с обычаями делового оборота, включая характеристики активов, используемых сторонами сделки, принимаемых ими рисков, а также распределение ответственности между сторонами сделки и прочие условия сделки. Анализ перечисленных характеристик в совокупности именуется функциональным анализом.

В п.6 ст.105.5 НК РФ перечислено целых 22 функции сторон сделки, которые учитываются при определении сопоставимости:

1) осуществление дизайна товаров и их технологическая разработка;

2) осуществление производства товаров;

3) осуществление сборки товаров и их компонентов;

4) осуществление монтажа и (или) установки оборудования;

5) проведение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ;

6) приобретение товарно-материальных ценностей;

7) осуществление оптовой или розничной торговли товарами;

8) осуществление функций по ремонту, гарантийному обслуживанию;

9) продвижение на новые рынки товаров (работ, услуг), маркетинг, реклама;

10) хранение товаров;

11) транспортировка товаров;

12) страхование;

13) оказание консультаций, информационное обслуживание;

14) ведение бухгалтерского учета;

15) юридическое обслуживание;

16) предоставление персонала;

17) выполнение агентских функций, посредничество;

18) финансирование, осуществление финансовых операций;

19) осуществление контроля качества;

20) осуществление стратегического управления, в том числе определение ценовой политики, стратегии производства и реализации товаров (работ, услуг), объема продаж, ассортимента товаров (предлагаемых работ, услуг), их потребительских свойств, а также осуществление оперативного управления;

21) обучение, повышение квалификации сотрудников;

22) организация сбыта и (или) производства товаров с привлечением других лиц, располагающих соответствующими мощностями.

Признаться, сама формулировка «характеристика функций, выполняемых сторонами сделки в соответствии с обычаями делового оборота» наталкивает на мысль о наполнении стандартной, казалось бы, сделки (договор поставки, договор подряда) какими-тодополнительными, специфическими функциями - например, агентский договор, по условиям которого на агента возложены дополнительные обязанности по продвижению реализуемого товара и транслированию покупателям ряда обязательных условий - правил выкладки товара, совместного размещения с товарами конкурентов и т.п.

Однако содержание п.6 ст.105.5 НК РФ не укладывается в подобные рассуждения, т.к. в данной норме, по сути, перечисляется ряд функций, большинство из которых могут быть самостоятельными видами деятельности, и лишь некоторые - носить характер дополнительных.

Так, например, нам сложно представить договор, по которому осуществление оптовой торговли было бы дополнительной функцией одной из сторон. А вот осуществление функций по ремонту, гарантийному обслуживанию, напротив, логично впишется в договор дистрибьюции, по которому покупатель, ведущий розничную торговлю, примет на себя обязательства по предоставлению указанных услуг покупателям, т.е. возможность осуществлять гарантийное обслуживание является обязательным условием для заключения договора дистрибьюции с производителем товара. Соответственно, и цена в таком договоре может быть иная, нежели в договоре поставки аналогичных товаров, но уже без условия о гарантийном обслуживании.

Еще одним элементом функционального анализа является характеристика рисков, принимаемых на себя каждой из сторон сделки, в числе которых названы следующие:

1) производственные риски, включая риск неполной загрузки производственных мощностей - например, такой риск может иметь место при заключении долгосрочного договора подряда на изготовление нескольких партий продукции. При отмене закази или внесении в него изменений по инициативе заказчика подрядчик вряд ли сможет оперативно найти заказы, обеспечивающие загрузку высвободившихся производственных мощностей, т.е. эта ситуация может повлечь возникновение убытков, связанных с вынужденным простоем;

2) риск изменения рыночных цен на приобретаемые материалы и выпускаемую продукцию вследствие изменения экономической конъюнктуры, риск изменения прочих рыночных условий.

Возьмем, например, длительный контракт на выполнение СМР (2-3 года), при подписании которого подрядчик не может заранее просчитать изменение стоимости материалов с течением времени, в связи с чем он заведомо закладывает в смету более дорогие материалы и увеличивает общую сумму контракта;

3) риск обесценения запасов, потерь товарами качества и иных потребительских свойств - данный риск может иметь место в договоре поставки заведомо бОльшей партии товара, чем покупатель-розничный продавец может продать, однако значительный объем закупки позволяет такому покупателю получить существенную скидку;

4) риски, связанные с утратой имущества, имущественных прав - например, когда арендатор берет в аренду имущество, имеющее обременения (залог) либо являющееся спорным (иск о праве). В такой ситуации у арендатора возникает риск утраты права аренды в связи со сменой собственника арендуемого помещения, что может негативно сказаться на хозяйственной деятельности арендатора;

5) риски изменения курса иностранной валюты по отношению к рублю или другой валюте, процентных ставок, кредитные риски;

6) риск, связанный с безрезультатностью осуществления научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ;

7) инвестиционные риски, связанные с возможными финансовыми потерями вследствие ошибок, допущенных при осуществлении инвестиций, включая выбор объектов для инвестиций;

8) риск нанесения ущерба окружающей среде;

9) предпринимательские (коммерческие) риски, связанные с осуществлением стратегического управления, включая ценовую политику и стратегию реализации товаров (работ, услуг);

10) риск невостребованности товара (риск по запасам, складской риск).

3. Условия договоров, оказывающие влияние на цену товаров (работ, услуг): количество товаров (работ, услуг), сроки исполнения обязательств по сделке, условия платежей, курс иностранной валюты по отношению к рублю и его изменение.

В общем-то, понятно, о чем здесь идет речь, и примеров можно привести великое множество. Так, например, справедливо ли установление бОльшей цены товара по договору, предусматривающему рассрочку платежа, в сравнении с договором, заключенным на условиях 100%-ной предоплаты? На наш взгляд, более чем справедливо, т.е. две указанные сделки не являются сопоставимыми.

4. Характеристика экономических условий деятельности сторон сделки, включая характеристики соответствующих рынков товаров (работ, услуг), оказывающих влияние на цены товаров (работ, услуг).

Под рынком товаров (работ, услуг) в соответствии с п.8 ст.105.5 НК РФ понимается сфера обращения этих товаров (работ, услуг), определяемая исходя из возможности покупателя (продавца) без значительных дополнительных затрат приобрести (реализовать) товар (работу, услугу) на ближайшей по отношению к покупателю (продавцу) территории РФ или за ее пределами. Собственно, это определение полностью идентично определению, содержащемуся в п.5 ст.40 НК РФ.

В п.9 ст.105.5 НК РФ содержится ряд факторов, учитываемых при определении сопоставимости характеристик рынков товаров (работ, услуг):

- географическое место расположения рынков и их величина,

- наличие конкуренции на рынках и относительная конкурентоспособность продавцов и покупателей на рынке,

- наличие на рынке однородных товаров (работ, услуг),

- предложение и спрос на рынке, а также покупательская способность потребителей,

- уровень государственного вмешательства в рыночные процессы,

- уровень развития производственной и транспортной инфраструктуры,

- иные характеристики рынка, влияющие на цену сделки.

5. Характеристика рыночных (коммерческих) стратегий сторон сделки, оказывающих влияние на цены товаров (работ, услуг): стратегии, направленные на обновление и совершенствование выпускаемой продукции, выход на новые рынки сбыта продукции и др.

Ярким примером здесь может служить разная стратегия продаж: одна компания в стремлении захватить как можно бОльшую долю рынка на определенной территории, продает товар по цене, близкой к демпинговой, тогда как другая привлекает покупателей набором дополнительных услуг (доставка за счет продавца, сервисное обслуживание, квалифицированные менеджеры-консультанты и т.п.), не снижая цену на товар. Вряд ли в такой ситуации налоговый орган сможет убедительно обосновать необходимость применения более высокой цены к сделкам, совершенным первой компанией.

6. Особые критерии сопоставимости установлены в п.11 ст.105.5 НК РФ для договоров займа, кредитных договоров, договора поручительства или банковской гарантии, при анализе которых необходимо учитывать:

- кредитную историю и платежеспособность получателя займа, кредита, лица, обязательства которого обеспечиваются поручительством или банковской гарантией,

- характер и рыночную стоимость обеспечения исполнения обязательства,

- срок, на который предоставляется займ или кредит,

- валюта, в которой выдается займ (кредит),

- порядок определения процентной ставки (фиксированная или плавающая),

- иные условия, оказывающие влияние на величину процентной ставки (вознаграждения) по соответствующему договору.

Подводя итог в разговоре о критериях сопоставимости условий сделок, необходимо отметить, что их подробное изложение не только (а может быть, и не столько) облегчает налоговым органам работу по доказыванию сопоставимости тех или иных сделок, но и предоставляет налогоплательщикам, работающим в рамках группы взаимозависимых компаний, целый арсенал средств, позволяющих заранее, на стадии разработки договора, максимально обезопасить себя от возможных налоговых претензий, поскольку именно договор, подробно описывающий специфику взаимоотношений взаимозависимых лиц, оговаривающий специфические условия, влияющие на цену сделки, может стать индульгенцией от дополнительных налоговых начислений.



Назад в раздел