Концепция фактического права на доход в практике международного налогового планирования

На фоне лозунгов о деоффшоризации российской экономики за последние несколько лет Высшим арбитражным судом принято несколько знаковых постановлений (1) в пользу налоговых органов, которые пытались произвести значительные налоговые доначисления в связи с взаимоотношениями российских налогоплательщиков с иностранными компаниями.

Следующим шагом налоговые органы видят для себя активное применение правила «фактического права на доход» применительно к цепочке: Россия - Кипр (или другое государство, имеющее с Россией соглашение об избежании двойного налогообложения) - Оффшорная территория (Белиз, BVI или др.).

(1) См - "Тонкая капитализация": до и после дела "Северного Кузбасса" (анализ судебной практики)

Суть правила «фактического права на доход» состоит в том, что льготы в соответствии с соглашением об избежании двойного налогообложения (в частности, в отношении «пассивных» доходов - дивидендов, процентов, роялти) распространяются на налоговых резидентов договаривающихся стран, являющихся конечными выгодоприобретателями в отношении выплачиваемого дохода. Основной вопрос в связи с этим: дает ли право на получение дохода соответствующее право на распоряжение указанным доходом или получатель дохода действует в интересах третьего лица, не являющего резидентом государства - стороны налогового соглашения.

Данная теория не является новой в практике международного налогообложения и отражена в Модельной конвенции об избежании двойного налогообложения Организации Экономического Сотрудничества и Развития (ОЭСР). Модельная конвенция является основой для большинства заключаемых налоговых соглашений. В частности, оговорка о фактическом получателе доходов содержится во многих заключенных Россией соглашениях об избежании двойного налогообложения. Особняком стоят соглашения с Республикой Кипр и Люксембургом, в которых такая оговорка отсутствует.

Услуга Центра taxCOACH®

О грядущем более активном применении правила «фактического получателя доходов» косвенно свидетельствует и Распоряжение Правительства РФ от 03.12.2012 №2250-р «О плане мероприятий по совершенствованию нормативно-правового регулирования в целях противодействия уклонению от уплаты налогов», одним из пунктов которого обозначена задача определения во внутреннем российском законодательстве понятий «налоговый резидент - организация», «фактический получатель дохода».

Читайте также - Механизмы защиты собственности с использованием иностранных юрисдикций и их совместимость с налоговой оптимизацией

Судебная практика по таким делам немногочисленна и складывается в пользу налогоплательщиков. Последнее в этом ряду дело, не прошедшее еще рассмотрение в арбитражном суде кассационной инстанции, - дело компании «Easten Value Partners Limited» (2), которая получила займ на приобретение недвижимости от своей сестринской компании - «HypoReal East Limited» (Республика Кипр). Последняя, в свою очередь, получила денежные средства по договору займа от материнской компании - «Exelor Ltd» (BVI). При этом возврат суммы основного долга и выплату процентов налогоплательщик производил непосредственно в адрес материнской компании «Exelor Ltd» (BVI).

(2) Решение Арбитражного суда г.Москвы от 29.08.2012 по делу А40-60755/12-20-388, Постановление 9 Арбитражного апелляционного суда от 05.12.2012

Налоговые органы в этом деле пытались доказать, что фактическим получателем дохода является компания - резидент BVI, не являющегося стороной Соглашения об избежании двойного налогообложения между Россией и Республикой Кипр, в связи с чем при выплате процентов подлежал удержанию «налог у источника» в РФ.

Читайте также - Определяем налоговые обязательства при перечислении дохода иностранной компании

Из доказательств, приведенных налоговым органом, интерес представляет анализ операций по банковскому счету кипрской организации - займодавца. В ходе проверки было установлено:

  • банковский счет, на который поступили денежные средства, был открыт кипрской организацией непосредственно перед проведением сделок;
  • вся сумма займа получена и перечислена в один и тот же день;
  • сделка по предоставлению данного займа является единственной для организации - займодавца;
  • у организации - займодавца отсутствует экономическая выгода по выданному займу.
рисунок 1 29 января.png

Суды двух инстанций поддержали налогоплательщика, указав на соответствие отношений Соглашению между Россией и Республикой Кипр об избежании двойного налогообложения от 05.12.1998, в частности:

  • проценты перечислялись в адрес третьего лица в порядке взаиморасчетов, что не влияет на квалификацию платежей и соответствует практике делового оборота;
  • Кипрская организация регулярно уплачивает налоги на территории Республики Кипр;
  • налоговым органом не доказан нерыночный размер процентов по договору займа;
  • вывод о том, что целью создания кипрской организации является получение льготы (освобождение от налогов), может быть сделан только в рамках консультаций между Министерствами финансов двух стран (а не налоговым органом!).

Несмотря на положительный для налогоплательщика исход дела нельзя оставлять без внимания попытки налоговых органов проанализировать отношения сторон через призму финансовых транзакций.

Читайте также - О займе как способе финансирования в Группе компаний

С этой точки зрения наибольший риск вызывают ситуации транзитного (или «зеркального») перечисления денежных средств между оффшорной, кипрской и российской компаниями по договорам займа и лицензионным договорам.

рисунок 2 29 января.png

Ситуации использования интеллектуальной собственности, принадлежащей оффшорным компаниям, по сублицензионным договорам усугубляются тем, что договоры о передаче большинства объектов интеллектуальной собственности (включая товарные знаки) подлежат регистрации в Роспатенте с указанием стоимости объекта и размера лицензионных платежей (роялти).

рисунок 3 29 января.png

Примечательно, что на фоне пока только теоретического ужесточения судебной практики по такого рода делам в законодательство Кипра и Люксембурга вносятся изменения, позволяющие обойти постановку вопроса о фактическом праве на доход.

Услуга Центра taxCOACH®

Так, в июле 2012 года в кипрское законодательство были внесены изменения, в соответствии с которыми налогообложению на Кипре подлежат только 20 % от полученных доходов от использования объектов интеллектуальной собственности. Учитывая, что ставка налога на прибыль на Кипре 10 %, эффективная ставка налога составляет: 10 % налога * 20 % платежей = 2 %. Более того, ставка налога может быть далее уменьшена за счет расходов, связанных с полученным доходом. Например, это проценты по займу на приобретение объекта интеллектуальной собственности.

рисунок 4 29 января.png

При таком варианте построения отношений по использованию объектов интеллектуальной собственности конечным получателем лицензионных платежей является Кипрская компания. Наличие у нее долговых обязательств перед третьими лицами не влияет на ее возможность распоряжаться полученным доходом.


Учет убытков в Кипрской группе компаний в целях налогообложения

Рассмотрим еще один пример, как нормы кипрского налогового законодательства позволяют обойти возможность применения правила «фактического права на доход». Пример касается правил налогообложения внутри кипрских групп компаний.

В соответствии с последними изменениями кипрского законодательства убытки одной компании учитываются при налогообложении прибыли другой - материнской кипрской компании. Правило действует с первого года создания группы компаний.

Суть модели финансирования заключается в следующем:

1) Российская компания берет займ у кипрской компании, которая является дочерней по отношению ко второй кипрской компании;

2) Кипрская компания «Дочь» получает денежные средства от своей материнской компании в качестве вклада в имущество (т.е. без увеличения уставного капитала);

3) В свою очередь кипрская компания «Мама» получает деньги по договору займа от Офшорной компании.


Картинка к рассылке 12.03.2013 - копия обрезанная.png

Рассмотрим теперь механизм выплаты процентов по займам в этой цепочке:

1) Российская компания выплачивает процентный доход кипрской компании «Дочь». У российской компании при этом есть вполне естественное желание воспользоваться преимуществами Соглашения Россия - Республика Кипр «Об избежании двойного налогообложения...», в соответствии с которым выплачиваемый из России процентный доход не подлежит налогообложению «у источника выплаты» в России.

2) Кипрская компания «Дочь» получает процентный доход по займу от российской компании и должна обложить его налогами в соответствии с правилами кипрского законодательства. Ставка налога на прибыль на Кипре составляет 10 %. Казалось бы, у этой компании нет никаких затрат, на которые можно было бы уменьшить полученный доход в виде процентов, поскольку она получила денежные средства безвозмездно от своей материнской компании в качестве вклада в имущество... Давайте разбираться дальше...

3) Кипрская компания «Мама» имеет обязательства по выплате процентов по договору займа перед Офшорной компанией. Учитывая, что полученные заемные денежные средства она передала в качестве вклада в имущество, она не получает от нее дохода в виде процентов. Иными словами, у кипрской компании «Мама» образуется убыток в размере процентов, подлежащих выплате Офшорной компании.

Возможность применения такой усложненной структуры заемного финансирования связана со следующей особенностью кипрского законодательства: убытки материнской компании могут быть вычтены из прибыли ее дочерней компании в целях налогообложения прибыли. Иными словами, при расчете прибыли могут быть учтены не только убытки самой организации - налогоплательщика, но и убытки организаций одной с ней группы компаний.

Таким образом, со стороны российской компании схема финансирования выглядит так: она получает денежные средства по договору займа от кипрской компании, которая, в свою очередь, получила их от другой кипрской компании в качестве вклада в имущество. Обе эти компании являются резидентами Республики Кипр, с связи с чем на отношения сторон распространяются условия Соглашения об избежании двойного налогообложения с Россией. Тем самым, невозможно применить правило «фактического права на доход» со ссылкой на то, что действительным источником заемных денежных средств является офшорная компания, которая не может пользоваться преимуществами двустороннего соглашения Россия - Кипр.

Выяснение вопроса о том, на каком основании кипрская компания «Мама» получила денежные средства, конечно также может быть поставлен налоговым органом. Однако удлинение цепочки взаимоотношений отодвигает этот вопрос и увеличивает возможность доказывать, что именно резидент Республики Кипр обладает всеми полномочиями и самостоятельностью в распоряжении полученным доходом.

Обсудить материал с taxCOACH®...

Задать вопросы и заказать услугу в taxCOACH вы можете по телефону (343) 342-02-02

Другие наши материалы Вам в помощь:

1. Бизнесмены добились для себя ужесточения уголовного преследования за налоговые преступления

2. "Официальные расходы": о контроле расходов собственника бизнеса со стороны налогового органа

3. Полицейские проверки: правила поведения

4. Разведка боем: что влечет за собой для налогоплательщика вызов на комиссию по легализации налоговой базы

5. Из цикла откровений налогового инспектора: выездная налоговая проверка на "страже" процветания вашего бизнеса

6. Три круга: налоговая, имущественная и управленческая безопасность. Синергетический эффект

7. От чего к чему: прокладываем путь

Услуги Центра taxCOACH®: