Задумываясь о распределении имущества между наследниками, будь то составление завещания, использование иных инструментов или оставление вопроса на усмотрение закона (с привлечением к наследованию согласно установленным очередям), не лишним будет оценить налоговые последствия, с которыми они столкнутся. Величина налогов, которую они должны будут заплатить, напрямую влияет на стоимость оставшихся у них активов.
Многие знают, что физические лица-наследники освобождены от налогов с возникшего в таком случае дохода. Но не все так гладко при наследовании долей в компаниях и получении активов наследодателя по завещательным возложениям и/или отказам, наследственным договорам или от личного (наследственного) фонда.
Не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) следующие виды доходов физических лиц:… доходы в денежной и натуральной формах, получаемые от физических лиц в порядке наследования, за исключением вознаграждения, выплачиваемого наследникам (правопреемникам) авторов произведений науки, литературы, искусства, а также вознаграждения, выплачиваемого наследникам патентообладателей изобретений, полезных моделей, промышленных образцов.подп. 18 п. 1 ст. 217 НК РФПри этом налоги не зависят от основания, по которому наследник получил имущество. Напомним их три: по закону, по завещанию, по наследственному договору.Статья 1111 ГК РФ
Но, как всегда, есть некоторые нюансы.
1.1. Наследование доли в ООО (акций в АО, паев в кооперативах).
Нередко уставы ООО увязывают возможность вступления наследников в ряды участников с согласием остальных собственников компании. Иногда встречается и полный запрет на передачу долей в ООО по наследству. Запрет или отказ в согласии на наследование влечет обязанность Общества выплатить наследнику действительную стоимость наследуемой доли. Оно может быть и к лучшему: «живые деньги» в моменте могут быть дороже размытых дивидендных перспектив.
Подобная ситуация может возникнуть и в случае запрета на принятие наследников в члены производственного кооператива в соответствии с его уставом. Тогда кооператив так же выплачивает наследникам стоимость пая умершего члена кооператива, причитающиеся ему заработную плату, премии и доплаты, но без учета неделимого фондап. 3 ст. 7 ФЗ «О производственных кооперативах», п. 1 ст. 1176 ГК РФ.
Сразу оговоримся, что подобной ситуации не возникнет в отношении наследования акций в АО. Наследники, к которым перешли акции, становятся участниками акционерного общества без каких-либо исключений.п. 3 ст. 1176 ГК РФ
Долгое время существовала практика, что при выплате наследнику действительной стоимости доли (пая) само Общество (кооператив) обязано удержать с причитающихся сумм и перечислить в бюджет НДФЛ пп. 1,2 ст. 226 Налогового кодекса РФ. См. письмо Департамента налоговой политики Минфина России от 18 декабря 2020 г. №03-04-06/111347, Определение Верховного Суда РФ от 10 октября 2014 г. №301-ЭС14-2972. Однако в 2021 году Верховный суд РФ Кассационное определение Верховного суда РФ № 46-КАД21-1-К6 от 27 октября 2021 г. изменил подход к данному вопросу, указав что:
Доход в виде действительной стоимости доли не изменяет правовой режим дохода, как имущества, полученного в порядке наследования.А следовательно НДФЛ нет.
Таким образом, сегодня у наследника не возникает обязанности по уплате налога ни в случае наследования доли, ни в случае получения ее действительной стоимости.
Если устав не содержал ограничений на наследование или остальные участники дали согласие на вхождение наследника в состав общества, он сможет продать долю в порядке, предусмотренном уставом. Если до момента продажи не прошло 5 лет, то наследник уплатит НДФЛ со всей продажной цены доли. В 2019 году законодатель эту «пилюлю» подсластил, предусмотрев возможность на налоговый вычет при продаже имущества (в том числе и долей в компаниях), полученного в наследство по подтвержденным расходам наследодателя.
Если при получении налогоплательщиком имущества в порядке наследования налог в соответствии с пунктом 18 статьи 217 настоящего Кодекса не взимается, при налогообложении доходов, полученных при продаже такого имущества, учитываются также документально подтвержденные расходы наследодателя на приобретение этого имущества… абзац 18 подпункта 2 пункта 2 ст. 220 НК РФ, Письмо Департамента налоговой политики Минфина России от 30 июля 2020 г. №03-04-05/66879
Совет всем рачительным наследодателям: к завещаниям на доли в компаниях подкалываем договоры на их покупку, «приходники» и «платежки» на оплату уставных капиталов и их увеличение.
1.2. Получение имущества по завещательному отказу или возложениюСт.Ст. 1137-1138 ГК РФ.
Наследодатель может обязать наследника за счет наследства выполнить какие-либо имущественные действия в отношении третьих лиц (отказополучателей). Например, продать актив и часть вырученной суммы отдать третьему лицу. Это завещательный отказ.
По сути наследник назначается на роль посредника в выполнении воли наследодателя, а выгодоприобретателем становится третье лицо. Четкого ответа здесь на вопрос, освобождаются ли доходы отказополучателей от налогов (ведь они фактически получены в порядке наследования) нет. Ни разъяснений контролирующих органов, ни судебной практики. По нашему мнению, если завещательный отказ — это, по сути своей, получение имущества по завещанию, то и на него правило об освобождении от налога должно распространяться. Равно как и в отношении завещательного возложения (совершение действия имущественного характера, направленного на осуществление общеполезной цели, например, восстановление сгоревшей деревни, где родился наследодатель) .
Но вопрос пока открыт, хотя на указанное определение ВС РФ здесь тоже можно ссылаться. Однако в любом случае дарение денежных средств между физическими лицами налогом не облагается п. 18.1 ст. 217 Налогового кодекса РФ.
1.3. Еще один инструмент для передачи имущества в наследство «под условием» — Наследственный договор. Ст. 1140.1. ГК РФ
По этому инструменту имущество может передаваться физическому и/или юридическому лицу с обязательным требованием осуществить те или иные действия в отношении как прямых наследников наследодателя, так и любых других лиц.
В случае получения дохода в рамках действия наследственного договора, по нашему мнению, также будет действовать освобождение от НДФЛ. Наследственный договор — одна из форм наследования, следовательно, учитывая, что особых правил налогообложения по такому виду наследования нет, действует общее правило подп. 18 п. 1 ст. 217 НК РФ.
Наследование осуществляется по завещанию, по наследственному договору и по закону.Ст. 1111 ГК РФ1.4. Наследование «прав авторства».
НК РФРанее упомянутый под.18 п.1 ст.217 НК РФ не предусматривает освобождения от НДФЛ при получении наследниками вознаграждений за использование произведений науки, литературы, искусства, а также патентов на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, автором которых был наследодатель.
Это означает, что получаемые наследником регулярные платежи (лицензионные платежи, авторские вознаграждения) облагаются НДФЛ. При этом наследники имеют право на применение налогового вычета в размере фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, например, отчислений в пользу Российского авторского общества Письмо ФНС России от 27.07.2011 №ЕД-4-3/12152@.
В этих случаях налоговые последствия могут разниться.
Проще всего с некоммерческими организациями. Для них есть прямое указание в НК РФ: освобождаются от налогообложения доходы, полученные некоммерческими организациями по завещанию в порядке наследованияпп. 2 п. 2 ст. 251 НК РФ. Однако, есть нюансы с наследственным фондом.
2.1. Получение имущества наследственным фондом. Статьи 123.20-1 - 123.30-3 ГК РФ
Наследодатель вправе в завещании определить состав имущества, которое будет передано в наследственный фонд.
Такая передача имущества (имущественных прав, например, права на долю в ООО) не подлежит налогообложению:
2. При определении налоговой базы также не учитываются целевые поступления (на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно на основании решений физических лиц…Наследственный фонд является некоммерческой организацией. Поэтому всё, что ему передано наследодателем, налогом с доходов не облагается.
К целевым поступлениям относятся:…2) имущество, имущественные права, переходящие некоммерческим организациям по завещанию в порядке наследования пп. 2 п. 2 ст. 251 НК РФ.
Сложнее будет с налогообложением выплат выгодоприобретателям из Наследственного фонда. Основной вопрос в том, кто и на каком основании будет эти выплаты получать.
Например, если Наследственный фонд будет оплачивать обучение выгодоприобретателя, то суммы оплаты за такое обучение освобождаются от НДФЛ в полном объеме:
Не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) следующие виды доходов физических лиц:…21) суммы платы за обучение налогоплательщика по основным и дополнительным образовательным программам в российских организациях, осуществляющих образовательную деятельность, либо иностранных организациях, имеющих право на ведение образовательной деятельностип. 1 ст. 217 НК РФДругой вариант: создание Наследственного фонда с благотворительной целью или для поощрения научной деятельности (пример Нобелевский фонд). В этом случае выплаты в пользу выгодоприобретателей также могут быть освобождены от НДФЛ:
Не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) следующие виды доходов физических лиц:…8.2) суммы выплат в виде благотворительной помощи в денежной и натуральной форме, оказываемой в соответствии с законодательством Российской Федерации о благотворительной деятельности зарегистрированными в установленном порядке российскими и иностранными благотворительными организациямип. 1 ст. 217 НК РФНо эти варианты мало относятся к российским реалиям. В иных случаях при получении доходов от наследственного фонда НДФЛ удерживается и уплачивается в общем порядке.
2.2. Наследование имущества коммерческой организацией.
Получение дохода коммерческой организацией в порядке наследования от налогообложения не освобождается. Со всего полученного компания обязана будет уплатить налог с дохода. При ОСН в случае последующей продажи такого имущества его оценочная стоимость при наследовании, с которой был уплачен налог, будет вычтена из суммы полученного налогооблагаемого дохода абз.2 п.2 ст.254 НК РФ.
Резюмируем. При планировании передачи «всего нажитого непосильным трудом» своим наследникам нужно понимать, что это может быть многоуровневый процесс. Возможно использование различных инструментов гражданского законодательства, выбор которых обязательно должен учитывать возникающие в таком случае налоговые обязательства.
