О расчете размера налоговой выгоды и рыночных ценах

Практика рассмотрения споров о необоснованной налоговой выгоде при выявлении контролирующими органами факта участия в сделках недобросовестных контрагентов (фирм-однодневок) периодически изменяется, балансируя между применением формально-юридического подхода и концепцией приоритета существа сделки над формой.

Последний раз вектор судебной практики сменился в связи рассмотрением Президиумом ВАС РФ так называемого дела Камского завода, за ходом которого мы с Вами давно следим. Тогда Президиум ВАС РФ передал дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции с указанием на необходимость расчета размера налоговой выгоды и понесенных налогоплательщиком затрат исходя из рыночных цен, применяемых по аналогичным сделкам.

Рассылка схема 19 марта 2013 СЖАТЫЙ.png

Как видно из представленного изображения ситуацию можно назвать классической. С одним лишь отличием. Налоговый орган доказал недостоверность документов (что повлекло безапелляционное доначисление НДС), но не смог доказать того, что сделок по поставке сырья для завода фактически не было.

А ВАС РФ, в свою очередь указал, что нельзя просто исключать из состава затрат при расчете налога на прибыль все расходы по сделкам с проблемными контрагентами. При сомнениях налогового органа в добросовестности контрагента налогоплательщика необходимо определять действительный размер налоговой выгоды с учетом положений пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ (то есть расчетным методом). Бремя доказывания при этом было возложено на налогоплательщика в соответствии с п. 1 ст. 65 АПК. Однако порядок, в соответствии с которым подлежит расчету размер налоговой выгоды судом указан не был.

Решением Арбитражного суда Удмуртской республики, рассмотревшего данное дело по первой инстанции требования налогоплательщика удовлетворены - решение ИФНС признано недействительным в части доначисления налога на прибыль.

При вынесении решения суд руководствовался положениями ст. 40 НК РФ (сделки были совершены до 1 января 2012 года). Таким образом, Заводу необходимо было доказать, что цены покупки сырья у конкретного поставщика, не отклоняются от рыночных более чем на 20%.

Проанализировав судебное решение, выделим основные доказательства и доводы сторон и их оценку судом.

Рассылка табличка 19 марта 2013 СЖАТЫЙ.jpg

*Судом в решении были названы следующие существенные обстоятельства, влияющие на установление цены:

  • количество поставляемого товара;
  • сроки поставки;
  • условия платежа;
  • территориальная удаленность;
  • качество товаров;
  • колебания потребительского спроса.
  • иные различия в условиях поставок, влияющие на цену;
  • обычные в подобных случаях затраты, понесенные покупателем;
  • обычная для данной сферы деятельности прибыль.

Проанализировав данное дело, а также иные судебные решения, при принятии которых суды руководствовались правовой позицией, изложенной в Постановлении Президиума № 2341/12 можно сделать следующие выводы:

Определение размера налоговой выгоды расчетным методом возможно только в случае, если налоговый органи не сможет доказать нереальность поставок и использования товаров/работ/услуг для осуществления своей предпринимательской деятельности

и будет основывать доначисления на умысле предпринимателя на получение необоснованной выгоды и (или) непроявление должной осмотрительности при выборе контрагента.

Доказывать соответствие цен рыночным, скорее всего, придется в суде. Поэтому необходимо, по возможности, заранее заручиться следующими документами:

  • счета-фактуры, накладные, договоры поставки с иными, нежели наш проблемный контрагент, поставщиками по аналогичным товарам;
  • изучение рынка основных производителей и условий закупа необходимых товаров/работ/услуг напрямую (выявление обстоятельств, оказывающих существенное влияние на цену товара, которые позволят обосновать цену закупа у избранного контрагента);
  • всевозможная переписка с поставщиками, заводом-изготовителем, содержащая информацию о ценах на товар при тех или иных условиях;
  • данные биржевых торгов (могут использоваться при доказывании только если торги осуществляются по аналогичному товару и с аналогичными условиями заключения договоров);
  • данные Торгово-промышленной палаты.


Положения ст. 40 НК РФ (на основе которых действовал суд при рассмотрении дела) применяются в отношении сделок, доходы и расходы по которым в целях исчисления налога на прибыль признаны до 01 января 2012 года. После данной даты в силу вступают методы определения рыночных цен, предусмотренные ст. 105.9 - 105.13 НК РФ. В данных статьях достаточно подробно описан порядок определения рыночных цен, случаи применения того или иного метода и пр. условия, которые необходимо соблюсти налоговому органу, чтобы доказать отклонение цены от рыночной.

В заключение отметим, что 22.02.2013 г. в первом чтении принят законопроект, предусматривающий, в том числе, внесение изменений в ст. 31 НК РФ.

Ее предлагается дополнить пп. 7.1. п. 1, позволяющим налоговым органам рассчитывать суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиком, "без учета результатов сделок, совершенных с целью занижения сумм налогов участниками сделки (в том числе третьими лицами при посредничестве), не выполняющими в этой сделке (совокупности сделок) никаких функций из-за отсутствия необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности, в том числе из-за отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств", используя при этом методы установления рыночных цен, предусмотренные ст. 105.9 - 105.13 НК РФ. Его принятие подтвердит сложившуюся практику необходимости расчета налоговых последствий сделок при выявлении фиктивных посредников в деятельности налогоплательщиков, а не простого исключения из состава затрат всех расходов по сделкам с недобросовестными контрагентами.