При принятии решения о назначении выездной налоговой проверки налогоплательщика его доходы играют определяющую роль: чем они выше, тем больший интерес он представляет для налогового органа (например, для включения в план проверок в первоочередном порядке рассматриваются крупнейшие налогоплательщики Приказ МНС России от 16 апреля 2004 г. N САЭ-3-30/290@ «Об организации работы по налоговому администрированию крупнейших налогоплательщиков и утверждении критериев отнесения российских организаций - юридических лиц к крупнейшим налогоплательщикам, подлежащим налоговому администрированию на федеральном и региональном уровнях« (с изменениями и дополнениями) и налогоплательщики с оборотом свыше 100 млн. руб.)
Но, как это не парадоксально, на практике при непосредственном проведении проверки инспекторы редко уделяют внимание полноте отражения выручки проверяемым лицом и концентрируют усилия на проверке расходов.
В связи с чем возникает вопрос: а если не проверяют, нужно ли подходить с «должной осмотрительностью» к выбору своих покупателей? Так же как мы привыкли относиться к своим поставщикам, поскольку всем известна практика налоговых органов отказывать в налоговых вычетах по НДС и не принимать к учету для целей налогообложения прибыли расходы на том лишь основании, что поставщик обладает признаками фирмы-«однодневки».
Начнем с того, что интерес налогового органа к налогоплательщику, как к продавцу, может возникнуть скорее не в ходе самой выездной налоговой проверки, а в рамках текущей работы налогового органа по выявлению организаций, которые отвечают признакам фирмы-«однодневки» (неуплата покупателем налогов либо уплата незначительных сумм, не сопоставимых с их оборотом, отсутствие операций по расчетному счету, свидетельствующих о ведении реальной финансово-хозяйственной деятельности, на балансе нет имущества, находится по адресу массовой регистрации, массовый учредитель и руководитель и т.д.).
Мониторинг организаций на наличие у них признаков номинальных структур сейчас проводится районными налоговыми инспекциями в текущем режиме с использованием специальных электронных систем обработки данных. Данная работа строго регламентирована и районные инспекции регулярно отчитываются в вышестоящие налоговые органы о ходе ее проведения.
Одним из основных требований к инспекциям по данному направлению является выявление основных контрагентов фирм-«однодневок» для решения вопроса об их дальнейшем включении в план выездных проверок. На фоне активной борьбы налоговых органов с задолженностью по налогам и сборам проведение выездных проверок в отношении самих номинальных структур недопустимо, поскольку доначисления налоговых платежей таким организациям образует невозможную к взысканию недоимку.ФНС России в августе 2012г. распространено внутреннее письмо по налоговым Инспекциям о недопустимости проведения ВНП в отношении организаций, отвечающих признакам фирм-»однодневок». Одним из основных показателей эффективности контрольной деятельности налоговых инспекций является соотношение доначисленных налоговых платежей к их взысканию. Доля взысканий для инспекций Свердловской области установлена в 2012 на уровне не ниже 60% от общей суммы доначислений. От этого показателя в частности зависит размер дополнительного материального стимулирования, приходящегося на инспекцию.
И опять же, для целей планирования, в первую очередь, рассматриваются покупатели фирм-«однодневок» как лица, которые, возможно, используют их для создания фиктивных расходов и получения вычетов по косвенным налогам без соответствующего движения товара (работ, услуг).
Поставщики неблагонадежных организаций рассматриваются в качестве претендентов на включение в план выездных проверок в случаях, когда отношения с покупателем напрямую определяют налоговую выгоду продавца, например, применение налоговой ставки по НДС в 0% при экспорте, или когда товар продается взаимозависимым организациям по очевидно заниженным ценам, для которых нет никаких разумных объяснений.
Если взаимозависимость не установлена, особое значение приобретает объем таких поставок в общей реализации. Хрестоматийный пример того «как не надо делать», это когда вся реализация осуществляется через одну-две формально независимые фирмы-«однодневки».
Также напомним, что с 2012г. в НК РФ введен раздел 5.1, посвященный контролируемым сделкам между взаимозависимыми лицами. Полномочия по осуществлению контроля за такими сделками переданы Управлениям ФНС России по субъектам РФ. Практика применения положений данного раздела НК РФ еще не сформировалась, но можно предположить, что ввиду больших территорий, администрируемых Управлениями, и отсутствия в штате Управлений достаточного числа специалистов, способных проводить полноценные проверки, сбор и обработка информации по контролируемым сделкам и формирование доказательной базы, в случае необходимости, будет осуществляться районными инспекциями, в том числе в рамках выездных проверок, с последующей передачей материалов в вышестоящий налоговый орган.
Остается под вопросом, как отнесутся к дополнительной нагрузке сами районные инспекции, поскольку положительные результаты проверок по контролируемым сделкам будут приравнены к достижениям вышестоящих налоговых органов, тогда как ответственность за неудачи (как это чаще всего бывает в вертикальных структурах подчинения) будет в конечном счете возлагаться на них.
Если обратиться к опыту передачи районным налоговым инспекциям функций по валютному контролю, результаты которого в особом порядке передаются в Росфиннадзор, то выездных налоговых проверок, в ходе которых выявлены нарушения валютного законодательства, единицы. Поэтому не исключено (во всяком случае в первые годы), что проверкам контролируемых сделок будет присущь формализм и незначительный охват налогоплательщиков.
Относительно самих выездных налоговых проверок можно сказать, что в рамках их проведения рассматриваются, в первую очередь, те обстоятельства финансово-хозяйственной деятельности, которые по результатам предпроверочного анализа уже предположительно свидетельствуют о налоговом правонарушении и послужили основанием для назначения выездной проверки. И это, как правило, помимо формальных расхождений бухгалтерской и налоговой отчетности, факты приобретения у фирм- «однодневок» товаров (работ, услуг).
Если предпроверочным анализом все же выявлены факты продажи товаров (работ, услуг) недобросовестным покупателям, и отмечается необходимость их исследования, то для доказательства получения необоснованной налоговой выгоды в рамках выездной проверки необходимо зафиксировать значительное отклонение цен, по которым реализуются товары (работы, услуги), от рыночного уровня по сопоставимым сделкам. Что сделать не так просто (в отличие от сложившейся практики отказывать в расходах), особенно когда оказывается комплексный вид услуг, уникальный.
Для доказательства занижения цены в суде налоговому органу часто требуется экспертное заключение о рыночности применяемых цен. На это налоговые инспекторы, непосредственно проводящие проверку, идут неохотно, поскольку к районным инспекциям вышестоящими налоговыми органами предъявляются требования по обязательному обеспечению затрат на услуги эксперта значительными налоговыми доначислениями и недопустимости проигрыша дел в судах по налоговым правонарушениям, для подтверждения которых проводились экспертизы. Если взять г. Екатеринбург, то сейчас, в среднем, одной налоговой инспекцией в год проводится около 10 экспертиз, и практически все почерковедческие, направленные на установление подлинности подписей должностных лиц на первичных документах.
Дорогостоящий аудит цен могут себе позволить лишь отраслевые межрегиональные инспекции по крупнейшим налогоплательщикам.
Кроме того, в арбитражной практике судами сформирована позиция, что продавцу законодательством не вменяется в обязанность проверять своих покупателей на предмет осуществления ими реальной хозяйственной деятельности и исполнения ими своих налоговых обязанностей. Недобросовестность покупателя, как таковая, не может повлечь налоговых последствий для продавца.В качестве примера можно привести следующие постановления арбитражных судов: - Постановление ФАС Уральского округа от 13.12.2012г. № Ф09-12116/12 - Постановление ФАС Уральского округа от 30.06.2009 № Ф09-627/09-С3 - Постановление ФАС Центрального округа от 11.09.2008 г. № А48-5067/07-8 (Определением ВАС РФ от 26.01.2009 № ВАС-17564/08 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ).
В купе со сложностями доказательства нерыночности применяемых цен все это, так или иначе, сказывается на том, что доходы налогоплательщика при проведении выездных проверок проверяются достаточно поверхностно.
Инспектор часто ограничивается тем, что по интересующим его вопросам берет соответствующие пояснения у проверяемого лица, и, если они внешне оказываются достаточно убедительны, просто включает их в акт проверки. Это как раз один из тех случаев, когда налогоплательщик напрямую может повлиять на содержание акта проверки.
Поэтому при реализации товаров (работ, услуг) по заниженным ценам, особенно контролируемым лицам, все же стоит сформулировать наличие деловой цели у принятой вами ценовой политики в отношении отдельных покупателей, и она должна быть убедительной.
Это могут быть самые распространенные варианты: такие как отсутствие собственной торговой сети, приближение продаж к потребителю, экономия на торговых издержках (подготовка товара, складские и транспортные расходы), главное сделать это заранее и подкрепить ее соответствующим документообротом. Да, документы тоже могут попросить, хотя бы для того, что бы убедиться в их наличии.
Не забывайте, что в данной статье рассматриваются лишь некоторые тенденции сложившиеся в практике проведения выездных проверок, и всегда есть частные исключения с поправкой на отдельные регионы. Например, в небольших инспекциях чаще выявляются полноценные схемы ухода от налогообложения, поскольку там своих налогоплательщиков могут пересчитать по пальцам, и есть возможность для глубокого всестороннего анализа их деятельности.
Но не все так хорошо, как кажется!
Да, мы установили, что в целом доходы налогоплательщика при проведении выездной проверки подлежат меньшему контролю со стороны налогового органа в отличие от расходов, но прежде чем подсчитывать в уме экономию от переноса налоговой нагрузки на «своих» покупателей за счет снижения цены реализуемых в их адрес товаров (работ, услуг), давайте подумаем о конечном покупателе. Ведь именно на него обрушатся все ужасы административно-налогового контроля, если перепродавец продукции окажется «однодневкой». Это к нему в первую очередь придут с выездной проверкой, поскольку доход от реализованной в его адрес продукции, является его расходом, который он учтет для целей своего налогового учета.
И если продавец экономил на налогах только с разницы цен, с которой инспектору (как мы выяснили ранее) связываться довольно хлопотно, то, проверяя конечного покупателя, в рамках выездной проверки ему могут отказать в возмещении с НДС со всей стоимости реализации только на том основании, что он не проявил достаточную осмотрительность при выборе контрагента.
Это может привести к тому, что за продавцом закрепится репутация ненадежного поставщика, и он потеряет своего покупателя, а следовательно источник доходов.
Согласитесь, ситуация выглядит довольно скверно, особенно если представить ее на фоне высокой конкуренции на рынке. Такие репутационные издержки сами по себе могут оказаться посерьезнее последствий любой выездной проверки.
Но это еще не все, если конечный покупатель, защищая свои интересы, в ходе выездной проверки или уже оспаривая ее результаты в арбитражном суде докажет, что реальным выгодоприобретателем от налоговой схемы с «однодневкой» является продавец, то проницательное око налоговых органов может обратится и на него.
И налоговому органу уже не надо будет анализировать ценовую политику продавца, он расценит весь доход «однодневки» как доход продавца, основываясь на материалах полученных в ходе проверки конечного покупателя, свидетельствующих о преднамеренности и согласованности действий поставщика и «однодневки» (например, располагаются в одном офисе, с конечным покупателем при заключении сделки и в дальнейшей переписке от лица фирмы-«однодневки» участвовали представители непосредственного поставщика, товар отгружался со склада поставщика, транспортные организации привлекающиеся к перевозке товара работали непосредственно с поставщиком и о существовании посредника не знают и т.д.)
Пожалуй, в данной ситуации меньше всего пострадает сама «однодневка» - ее просто ликвидируют.
И вновь перед нами встает насущный вопрос: если ли возможность законно минимизировать налоговые обременения и без ущерба своей репутации?
Здесь все зависит от особенностей конкретного бизнеса, определяющих перечень тех организационно-правовых инструментов, сочетание которых позволяет равномерно распределить не только, и не столько налоговую нагрузку, а построить оптимальную структуру бизнеса в соответствии с теми экономическими целями, ради которого этот бизнес создавался, исключив из него все избыточное и ненужное, мешающее его стабильному росту. Налоговая выгода не может быть целью структурирования бизнеса, ее можно рассматривать только как дополнительный приятный бонус.
