Определяем налоговые обязательства при перечислении дохода иностранной компании

Принцип «фактического права на доход» характерен для большинства современных Соглашений об избежании двойного налогообложения (далее - Соглашение). Суть его в том, что льготы в соответствии с Соглашением (в частности, в отношении «пассивных» доходов - дивидендов, процентов, роялти) распространяются на налоговых резидентов договаривающихся стран, являющихся конечными выгодоприобретателями в отношении выплачиваемого дохода.

С 1 января 2015 года соответствующие положения вместе с нашумевшими поправками о контролируемых иностранных компаниях включены в Налоговый кодекс РФ. Поскольку нарушение требований российского законодательства чревато, представим в виде алгоритма факторы, от которых зависит определение налоговых обязательств российской компании, выплачивающей «пассивные» доходы иностранному юридическому лицу.

1) Прежде всего, одного факта наличия с государством, резидентом которого является получатель дохода, Соглашения недостаточно для применения предусмотренных им пониженных ставок налога. Получатель дохода должен подтвердить, что ведет деятельность (имеет постоянное место нахождения) в этом государстве.

Поэтому первый документ, который должен быть представлен Получателем дохода, - Сертификат налогового резидентства. Такой сертификат выдается по правилам иностранного государства: в некоторых странах требования ниже, в других - выше (например, необходимо подтвердить наличие реального персонального офиса, директор должен быть резидентом, а обязательный аудит проводиться местной компанией).

Критерии налогового резидентства компании в качестве рекомендательных содержатся также в документах ОЭСР.

Это требование не является новым, поэтому в более подробном объяснении не нуждается.

2) Во-вторых, с 01 января 2015 года российская компания при выплате дохода может (что следует толковать как «должна») запросить у иностранного контрагента документы, подтверждающие его фактическое право на доход, то есть право самостоятельно пользоваться и (или) распоряжаться этим доходом. При этом учитываются выполняемые контрагентом функции и принимаемые на себя риски.п.п. 2-3 ст.7 НК РФВ законе прямо указано на случаи «зеркального» (транзитного) перечисления денежных средств полностью или в части резиденту страны, с которым отсутствует Соглашение. В таких случаях наш иностранный контрагент не может быть признан фактическим получателем дохода.

В письме от 27.03.2015 г. № 03-08-05/16994 Министерство финансов РФ предлагает российским организациям при выплате доходов анализировать деятельность иностранной компании, принимая во внимание документы (информацию):

• о возникновении у получателя дохода права распоряжаться полученным доходом (это могут быть, например, инвестиционные договоры, подтверждающие вложение денежных средств в проект, договор об открытии банковского депозита, справка аудитора компании о выплате дивидендов и т.п. Перечня этих документов нет как и обязательных требований к ним, поэтому подойдет то, что иностранная компания готова представить);
• о возникновении налоговых обязательств в отношении полученного дохода, а также об отсутствии налоговой экономии в случае их дальнейшего (транзитного) перечисления;
• о фактическом осуществлении предпринимательской деятельности в том государстве (такая информация часто нужна для получения Сертификата налогового резидентства).

Если российская компания приходит к убеждению, что ее иностранный контрагент является фактическим получателем дохода, то она выплачивает денежные средства, удерживая налог у источника по ставкам, предусмотренным в Соглашении, либо не удерживает совсем - если в Соглашении предусмотрено освобождение.письмо ФНС России от 13.04.2015 № ОА-4-17/6277@

3) Если после изучения представленных документов российский налогоплательщик не уверен, что его контрагент является конечным выгодоприобретателем дохода, его действия должны быть иными.

Если конечный бенефициар известен и он является резидентом той же страны, что и место регистрации компании - контрагента, то российский налогоплательщик выплачивает доход, применяя соглашение с этой страной, то есть удерживая налог по тем же ставкам, если бы компания - непосредственный получатель подтвердила, что имеет фактическое право на доход.подп.2 п.4 ст.7 НК РФ, Письмо Минфина России от 27.03.2015 № 03-08-05/16994

Если конечный бенефициар не известен, то российская компания при выплате дохода не может руководствоваться условиями двустороннего Соглашения и должна принимать во внимание стандартные условия Налогового кодекса России, а именно:

• удержание налога по ставке 15 % - при выплате дивидендов;подп.3 п.3 ст.284 НК РФ
• удержание налога по ставке 20 % - при выплате процентного дохода либо роялти.

Самая интересная ситуация разворачивается, когда бенефициар известен и он является резидентом России. Согласно буквальному толкованию НК РФ (подп.1 п.4 ст.7) в этом случае выплачивающая доход организация:

А) не удерживает налог у источника. Очевидно, логика тут такова: у иностранного государства отсутствует право на этот доход, а значит и право на налоги;

Б) при условии обязательного уведомления налогового органа по месту своего нахождения о причинах неудержания. Тем самым организация снимает с себя ответственность, перекладывая бремя уплаты налогов на бенефициара, являющегося российским резидентом.

Аналогичная позиция продублирована в Письме ФНС России от 20.04.2015 г. № ГД-4-3/6713@.

Однако позже Минфин России представил иной взгляд на эту ситуацию: российская компания должна удержать налог по ставкам НДФЛ (13 %) как при непосредственной выплате дохода российскому физическому лицу (письмо от 22.04.2015 № 03-08-05/23047). Скорей всего, такая рекомендация направлена на скорейшее поступление налога в бюджет.

Несоблюдение такого алгоритма определения налоговых обязательств влечет риски для плательщика - российского резидента. А именно чрезвычайно велик риск отказа ему в применении пониженных ставок по Соглашению и доначисления налогов в соответствии с нижеизложенными правилами. 

Напомним, что неудержание (неполное удержание) налога российским налоговым агентом при выплате дохода иностранному лицу - единственный случай, когда налоговый агент НЕ освобождается от исполнения налоговых обязанностей за свой счет.