Агентский договор один из базовых инструментов при моделировании группы компаний. Это отличный помощник в оформлении отношений с территориально удаленными торговыми представителями, например. Или наоборот, с единым закупщиком, аккумулирующим заявки независимых субъектов и получающим в итоге более низкую цену поставки для всех.
Да, этот договор имеет примеры недобросовестного использования, когда заключается исключительно в целях налоговой экономии, в том числе набивший оскомину «обратный агент». Однако вдумчивое его применение может быть весьма полезно бизнесу.
На практике возникают следующие вопросы:
Именно в них мы и разберемся.
В соответствии со ст. 1005 ГК РФ по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.
То есть данная конструкция может быть использована как по модели комиссии, так и поручения:
В случае, если агент действует от своего имени, к отношениям применяются правила о договоре комиссии.
Агент самостоятельно, от своего имени ведет переговоры, заключает сделки с третьими лицами. При этом из содержания этих договоров может не следовать, что он действует как агент, т.е. в интересах другого лица. Все расчеты осуществляются через расчетный счет Агента, который перечисляет принципалу деньги за реализованные товары, работы или услуги (агент на сбыте) либо оплачивает со своего счета покупку заказанного у поставщиков и подрядчиков (агент на закупе).
Из денежных средств, поступивших на счет агента, он удерживает свое вознаграждение (и облагает его по своей ставке налога), компенсирует иные расходы, если возможность для этого предусмотрена в договоре. Либо все перечисляет принципалу, который рассчитывается с ним отдельно.
Если же агент действует от имени принципала, то к отношениям применяются правила о договоре поручения. В этом случае договор заключается от имени принципала Агентом, действующим по доверенности. И все расчеты производятся через расчетный счет Принципала, а Агенту перечисляется только агентское вознаграждение (которое он также облагает по своей ставке налога) и, возможно, компенсируются дополнительные расходы, предусмотренные агентским договором.
Выбор итогового варианта конструкции договора зависит от особенностей фактической ситуации. К примеру, агент на закупе, представляющий интересы нескольких принципалов-покупателей, конечно, должен действовать от своего имени. В этом и весь смысл: с поставщиком заключается один договор на большой объем поставки.
Обратная история с продажами товара известного производителя, уникального поставщика. Здесь, скорее всего, договор с никому неизвестным агентом заключать никто не захочет. Его задача - организовать сделку, отгрузку, получив свое вознаграждение.
Однако следует иметь в виду, что есть ограничения на использование агентского договора в некоторых сферах деятельности. Например, в целях защиты интересов производителей/поставщиков продуктов торговым сетям запрещено брать товар «на реализацию», то есть без перехода к ним права собственности….П. 1 ст. 13 Федерального закона от 28 декабря 2009 г. № 381-ФЗ «Об основах государственного регулирования торговой деятельности в Российской Федерации».
Ключевая характеристика агентского договора в том, что агент действует «за счет принципала» (п.1 ст.1005 ГК РФ).
Это означает:
Агент за свои услуги получает агентское вознаграждение и не может финансировать принципала.
Означает ли это, что все расходы, понесенные агентом, подлежат в обязательном порядке отражению в отчете агента и компенсации со стороны принципала (сверх агентского вознаграждения)?
Полагаем, что ответ кроется в принципе свободы договора, а также в целях заключения договора в каждом конкретном случае.
Конечно, в агентском договоре может быть предусмотрена компенсация некоторых видов затрат агента, на которые он не может влиять. Например, на аренду склада или рекламу. С другой стороны, осуществление этих затрат агентом из своего вознаграждения отвечает рисковому (предпринимательскому) характеру и его деятельности: он сам определяет количество своих сотрудников, способы продвижения и рекламы, площадь и расположение склада и т.п. факторы, которые объективно влияют на финансовые показатели сотрудничества.
По сравнению с договором поставки использование агентского договора (по модели договора комиссии) может иметь следующие преимущества:
Это является важным обстоятельством с точки зрения имущественной безопасности принципала, который не может быть на 100 % уверен в своем агенте. Например, одновременно с реализацией продукции принципала агент может заниматься реализацией собственных товаров. В этом случае на имущество принципала не может быть обращено взыскание по собственным долгам агента, принципал может забрать свой товар (имущество) в любой момент. Соответственно, предъявление претензий к Агенту не будет иметь имущественных последствий для принципала.
Учитывая, что товарные остатки являются собственностью принципала, он может нарабатывать «кредитную историю», беря кредиты под эти товарные запасы.
В рамках договора можно полностью прописать стандарты продвижения, рекламы, обслуживания клиентов (начиная от оформления офиса и внешнего вида сотрудников и до сроков реагирования на запросы покупателей, обязанности проведения предпродажной подготовки и т.п.).
Агентский договор позволяет варьировать вознаграждение за счет того, что можно возлагать различные функции на его стороны, определять условия увеличения и уменьшения размера вознаграждения в зависимости от показателей деятельности, выполнения отдельных ключевых задач (так называемый чек-лист).
Если Агенту в качестве вознаграждения достаточно выручки в 200 млн руб., то сохраняется возможность применения УСН. В эту сумму также должны уложиться собственные расходы Агента (например, содержание офиса, зарплаты сотрудников агента и т.д.).
Наряду с перечисленными выше преимуществами использования агентского договора в деловой практике, он также хорошо известен контролирующим органам как инструмент незаконной минимизации налоговой нагрузки, при котором разделение функций принципала (собственника товара) и агента носит искусственный характер, единственной целью которого является только экономия на налогах с доходов. Как же различить между собой ситуации, когда использование агентского договора обоснованно и отвечает истинным намерениям сторон, а когда искусственно?
В ответе на этот вопрос можно опираться на мнение налоговых органовСм. Письмо Федеральной налоговой службы от 13 июля 2017 г. №ЕД-4-2/13650@ «О направлении методических рекомендаций по установлению в ходе налоговых и процессуальных проверок обстоятельств, свидетельствующих об умысле в действиях должностных лиц налогоплательщика, направленном на неуплату налогов (сборов)», а лучше на наш Гид по обвинениям в искусственном дроблении бизнеса® и Пять правил построения бизнеса без искусственного дробления.
Об искусственности агентского договора будут свидетельствовать такие обстоятельства:
Принципал на ОСН, агент на УСН, итоговая прибыль от конечных продаж оседает у взаимозависимого агента на спец.режиме в виде его агентского вознаграждения. Так снижается налог на прибыль у налогоплательщика.
Кроме того, если принципал применяет ОСН, то, да, вся конечная реализация облагается НДС, но поскольку передача товара агенту по договору комиссии не является реализацией, то и не влечет в этот момент обязанности принципала уплатить НДС и налог на прибыль. Основания для начисления налогов возникнут только при реализации товара конечному покупателю, а это может произойти в следующих налоговых периодах. Если в такой ситуации агент также на УСН, переквалификация отношений в поставку позволит доначислить НДС и налог на прибыль самому Агенту как перепродавцу.
Еще одним высоко рисковым вариантом является использование так называемого «обратного агента». Базовая суть его в том, что, например, с реальными покупателями оформляется не договор поставки, а некий агентский договор, по условиями которого они «просят» реального продавца (а теперь «обратного агента») не продать им товар, а купить для них этот товар. В итоге нет НДС с наценки при продаже от «псевдо» агента его реальным покупателям. И если такой агент на УСН, также снижаются обязательства по налогу на прибыль.
Как правило, подобный креатив налоговые органы не ценят. Более подробно об использовании агентского договора в делах по искусственному дроблению бизнеса можно узнать из отдельной статьи.
Как и и любой договор агентский должен соответствовать реальному положению дел в бизнесе, только в этом случае риски его использования будут минимальны.
Для сравнения:
Планируя выход в новый регион, компания ищет человека, который бы занимался распространением продукции. Основные клиенты - розница формата «магазин у дома», которая еще сохранилась в маленьких городах и сельских поселениях. Такой человек самостоятельно определяет, будет ли он работать один или наймет подчиненных, как часто он будет объезжать магазины, каким образом будет выстраивать отношения с покупателями и даже то, будет ли у него офис или достаточно «мобильного пункта» в виде автомобиля.
Подобные отношения не укладываются в рамки трудовых, поскольку последние (в лице Трудового кодекса) ориентированы на процесс, а не результат труда. Отсюда регламентация времени труда и отдыха, нормирование нагрузки и т.д. В нашем случае - рисковая деятельность, ориентированная на результат - объемы сбыта, количество возвратов и жалоб от покупателей. За успешное выполнение возложенных обязанностей компания готовая платить вознаграждение, без какой-либо гарантированной части, что укладывается в агентский договор по модели договора поручения. Таких предпринимателей может быть несколько (за каждым закреплена некая территория).
И обратная ситуация. Как говорится, почувствуйте разницу. В офисе производителя пул из 40 продажников, которые одномоментно стали индивидуальными предпринимателями. Но они по-прежнему к 9 утра приходят в офис, в 18.00 уходят и согласуют график отпусков. В таком случае речь, скорее всего, идет о надуманности конструкции.
Довольно частый жизненный пример. Бизнес ведется в рамках одного юридического лица на общей системе налогообложения. 50/50 в выручке занимают товары собственного производства и перепродажа. Это разные зоны ответственности: начальник производства отвечает за свой участок, коммерческий директор — за закуп товаров для перепродажи и сбыт всего.
У собственника, выполнявшего к этому времени функции генерального директора, есть желание четко закрепить зоны ответственности каждого топ-менеджера. В том числе, за последствия несоблюдения техники безопасности при производстве, складировании (важное Третье правило построения бизнеса без признаков дробления — нормирование фактической и юридической зон ответственности).
Таким образом, корректировки в организационной структуре являются предпосылкой для изменения юридической структуры.
Итак, нам на помощь приходит агентский договор. И не один, а сразу два. Создается две компании — «Производство» и «Торговый дом». Производство — это старая основная компания, так как с поставщиками сложно перезаключить договор. Такая специфика. Но может быть и другое решение.
Взаимоотношения двух компаний строятся на основе двух разнонаправленных агентских договоров:
Также Торговый дом закупает небольшую часть товаров напрямую. Это тот сегмент, за который полностью отвечает Коммерческий директор.
В целях налогообложения:
Разделение оборотов между двумя компаниями не приводит к налоговым рискам, поскольку:
