https://www.facebook.com/tr?id=459841534369706&ev=PageView &noscript=1"/>

Агентский договор в делах об искусственном дроблении бизнеса

Актуальная статья

Агентский договор в связке со специальными режимами налогообложения, пожалуй, один из самых распространенных инструментов налоговой оптимизации. Своей популярностью обязан не только кажущейся простоте, но и регулярным маркетинговым усилиям налоговых кудесников. Как бы то ни было, но термин «агентская схема» и его разновидность «обратная агентская схема» прочно заняли место не только в головах предпринимателей, консультантов и бухгалтеров, но и в арбитражной практике.

Мы проанализировали 450 дел по искусственному дроблению за 2017-2020 год (охват анализа составил 95% по всей России). Агентский договор упоминается в них как элемент «построения схемы» более, чем в 10% случаев.

Напомним, агентский договор может опосредовать собой две модели взаимодействия: модель комиссии и модель поручения, более подробно мы писали об особенностях их применения в этой статье.

По модели комиссии заинтересованное лицо (принципал, комитент) дает поручение другой стороне (агенту, комиссионеру) на совершение сделок от имени комиссионера, но в интересах и за счет заинтересованного лица. То есть заинтересованное лицо как бы скрывается за «спиной» комиссионера. Хотя комитент и может быть упомянут в договоре, заключаемом комиссионером, права, обязанности и ответственность перед третьими лицами возникают у последнего.

В модели поручения агент действует от имени принципала, в его интересах и за его счет. По сути агент действует на основании доверенности и все сделки заключаются от имени заинтересованного лица. Следовательно, все права и обязанности по заключаемым сделкам возникают у принципала.

Перечисленные особенности при правильном использовании могут обеспечить очевидные преимущества агентского договора как в отношении функции сбыта (особенно территориально-обособленного), так и в отношении функции закупа:

  • распределение зон (территорий) ответственности при организации продаж и/ или закупа;

  • оптимизация управленческих процессов взаимодействия с поставщикам и/или покупателями;

  • максимально возможный охват рынка (территорий) бизнесом через развитие сети партнеров-агентов.

А в качестве приятного «побочного эффекта»:

  • уменьшение размера выручки агента и, как следствие, возможность применения им специального налогового режима.

Широкое распространение и кажущаяся простота агентского договора при посредничестве «налоговых копперфильдов» и пренебрежения очевидным табу - заключения сделки исключительно в целях налоговой экономии - уводит налогоплательщиков в налоговый спор.

По мнению ФНССм. Письмо Федеральной налоговой службы РФ от 13 июля 2017 г. № ЕД-4-2/13650@ «О направлении методических рекомендаций по установлению в ходе налоговых и процессуальных проверок обстоятельств, свидетельствующих об умысле в действиях должностных лиц налогоплательщика, направленном на неуплату налогов (сборов)»., об искусственности агентского договора свидетельствуют:

  • факты перечисления комиссионером, принявшим товар на реализацию, денежных средств до фактической продажи товара (агент действует за счет принципала и не может его финансировать);

  • включение в договор обязанности агента оплатить товар не позднее определенной даты или условия о перечислении оплаты за товар частями независимо от его реализации. Агент не может быть точно уверен, когда продаст товар, поэтому он не может брать на себя риски принципала и перечислять ему свои денежные средства. Такие условия характерны для договора поставки, но не агентского договора;

  • отсутствие отчетов агента или их несоответствие требованиям закона и/или условиям договора;

  • применение агентских договоров при фактическом отсутствии у агента или комитента трудовых, материальных и иных ресурсов для реального исполнения договора, то есть отсутствие какой-либо реальной финансово-хозяйственной деятельности одной из сторон договора.


Традиционная налоговая схема недобросовестного использования конструкции упрощенно выглядит так: 

Принципал на ОСН реализует товары через подконтрольного ему Агента на УСН, выводя таким образом часть получаемой прибыли в виде уплаты агентского вознаграждения под более низкую ставку налога.

agent dogovor.jpg
 Однако сквозной анализ судебных дел вновь обнаружил несколько неожиданных выводов: 

Во-первых, все больше в роли псевдо-агента выступает как раз сам налогоплательщик. Скорее всего, из желания контролировать весь «входящий» поток выручки (агент на продажах) либо ключевые связи с поставщиками (если он агента на закупе). 

Во-вторых, подавляющее большинство дел касается использования широко разрекламированной модели «обратного агента».

Чтобы внести немного ясности в умы отечественных предпринимателей, приведем несколько проигранных в суде ситуаций, отметив, что послужило доказательствами искусственного дробления: 

  1. Оптовая компания на ОСН (налогоплательщик) два с половиной года поставляла продукты муниципальным детским садам. Поскольку покупателям в силу своего статуса входной НДС был не нужен, налогоплательщик оформил с двумя подконтрольными компаниями на УСН агентские договоры и перезаключил контракты с садиками на них. Теперь они поставляют продукты муниципальным образованиям, а Оптовая компания эти продукты только закупает у своих поставщиков. Вот он «обратный агент» - налогоплательщик. Экономия очевидна: вся конечная поставка теперь не облагается НДС. Этот налог возникает только с вознаграждения новоиспеченного агента, а основная выручка облагается по ставке упрощенцев.
  2. agent dogovor 2.jpg

    Налоговый орган подобный креатив, конечно, не оценилПостановление АС Поволжского округа от 04.10.2018 по делу №А12-34781/2017

    Доказательствами схемы послужили: 

    • регистрация принципалов по адресу налогоплательщика; 

    • историческая взаимозависимость по участникам и руководителям;

    • наличие совместителей у агента и принципалов; 

    • свидетельские показания о фактической поставке продуктов одними и теми же лицами,  одними и теми же транспортными средствами от имени всех компаний;

    • большая часть выручки принципалов в итоге «оседала» у агента в виде перечислений на закуп товара. 

  3. ИП на ОСН помимо собственных продаж продуктов, также выступала агентом на закупе для нескольких ИП на УСН, в том числе своего супруга. Аналогично в этой ситуации выручка от конечной реализации через подконтрольных субъектов подлежала обложению по более низкой ставке принципалов. Налоговые органы установили выдачу принципалами доверенностей налогоплательщику на представление их интересов в банке, а также единый IP-адрес, с которого шло управление банковскими счетами всех субъектов. В дополнение один из принципалов прямо заявил, что за регистрацию ИП он получает 5000 руб. в месяц от «псевдо-агента».Постановление АС Поволжского округа от 24.01.2019 по делу №А12-1656/2018 
  4. Общество-налогоплательщик изготавливало и продавало мясные и рыбные консервы, применяя УСН. Однако на протяжении долгого периода времени все это оно делало не в своих интересах, а как агент ряда компаний. В функции агента входило: закуп сырья, производство продукции и ее отгрузка конечным покупателям. При этом даже товарные знаки реализуемой продукции были также зарегистрированы на агента. Налоговая установила у принципалов классические признаки фирм-однодневок (учредительство лица в 596 организациях, исключение из ЕГРЮЛ как недействующего лица, прекращение деятельности присоединением, выполнение подписи неустановленным лицом и т.п.) и вменила агенту всю выручку группы.Постановление АС Северо-Западного округа от 06.02.2019 по делу №А21-8557/2017 

  5. Более «классические» примеры необоснованного использования агента, выявленные налоговым органом:

  6. Закуп хоз.товаров велся от лица трех компаний, отгружающих далее продукцию по оптовому направлению через ООО «Агент» на УСН, а в розницу - через поставку ИП Собственник на УСН и ЕНВД. 
  7. agent dogovor 3

    Налоговая вменила всю деятельность одной из закупочных компаний, доказав:

    • взаимозависимость всех субъектов; 

    • закуп товаров у одних и тех же поставщиков и их реализация через одного агента; 

    • совпадение юридических адресов субъектов группы с фактическим адресом деятельности налогоплательщика; 

    • миграцию сотрудников между компаниями группы; 

    • совпадение телефонных номеров и адресов электронной почты; 

    • единое управление расчетными счетами;

    • наличие зависшей кредиторской задолженности в значительном объеме перед агентом, которую он даже не пытался взыскать, что «не характерно для организаций, ведущих независимую хозяйственную деятельность и не оказывающих влияния на принимаемые хозяйственные решения друг друга» и т.п. 

    Вообще отсутствие финансовой дисциплины - один из частых признаков искусственности отношений в группе при реализации любых договорных конструкций. 

  8. Взаимозависимый с налогоплательщиком ИП-комиссионер на продажах (опять же один из бенефициаров бизнеса, поскольку к сторонним агентам доверия нет, а так в моменте безопаснее, думают собственники) задерживает перечисление выручки ряду принципалов, чтобы они не превысили лимиты по УСНПостановление АС Западно-Сибирского округа от 06.03.2018 по делу №А46-16687/2016 . Что вновь не свойственно нормальным хозяйственным отношениям.  

  9. Интересно, что в подавляющем большинстве судебных дел использование агентского договора имеет какие-то гротескные черты. Что ни кейс - то доведенная до абсурда ситуация. Суд и налоговая даже не вспоминают про надлежащее оформление отчетов и т.п. В этом нет необходимости. И так достаточно признаков «схемы». Однако одновременно это вселяет уверенность, что случаи разумного применения конструкции потому в судебной практике и отсутствуют, что в действительности вопросов особых не вызывают. До судов доходят только экстравагантные реализации:

  10. ООО-собственник недвижимости на УСН часть активов сдало в аренду взаимозависимой компании, при этом заключив с ней агентский договор на представление ее интересов со сторонними субарендаторами. Искало этих субарендаторов, собирало с них на свои счета арендные платежи и т.п. Очевидно, что никакой деловой цели в подобных отношениях, кроме как разделить фактически выручку между несколькими лицами по УСН - нет.   
  11. Два  ООО занимались продажей мебелиПостановление Арбитражного суда Поволжского округа от 4 февраля 2020 г. по делу №А12-13680/2019. Объяснением появления второго общества была его специализация по торговле устаревшими моделями. Согласно задумке ООО-1 продавало ООО-2 неактуальную или уцененную мебель. Компании должны были отличаться как по ассортименту товара и категориям покупателей, так и по территории. Такая идея могла бы сработать.
  12. Однако в итоге ООО-1 стало передавать ООО-2 и актуальные модели на реализацию по договору комиссии. Это серьезно поколебало «легенду» построения группы компаний.

    Ситуацию усугубили: взаимозависимость (один учредитель и директор, отсутствие реальных отношений между компаниями, общее руководство и пр.), одинаковые ассортимент и ценовая политика, общая территорию расположения магазинов. Также были серьезные претензии к договору комиссии:

    • товар поступал комиссионеру не от комитента, а напрямую от производителя;

    • отсутствие согласованной цены реализации комиссионного товара или порядка ее определения;

    • комиссионер больше года не перечислял выручку комитенту.

    По сути, все претензии к налогоплательщику сводятся к отсутствию у его контрагентов  самостоятельности (независимости от него) и самодостаточности (могут и без него сами работать), а также к отсутствию деловой цели отношений (наличие любой иной цели сделки, нежели получение налоговой экономии). Это краеугольные камни в защите от любых претензий в искусственном дроблении. И если они есть - то взаимозависимость, пересечение по сторонним контрагентам, единое управление и т.п. уже не так страшны:

    ИП принципал передавал ГСМ на реализацию обществу, в котором у него была доля в 19%. Имелось совпадение телефонов и адресов контактных лиц, бухгалтерское обслуживание велось одним и тем же лицом, а вознаграждение агента в 1,5-2 раза отличалось от стоимости услуг другим лицам. Однако суды поддержали налогоплательщика-агента, которому налоговый орган пытался вменить всю выручку принципала. Аргументами защиты стало: наличие сторонних независимых принципалов у налогоплательщика. Самостоятельный закуп ГСМ принципалом у лиц, с которыми налогоплательщик никогда не имел хозяйственных отношенийПостановление АС Уральского округа от 21 ноября 2018 г. по делу № А76-34350/2017.

    Если подробнее обратиться к свежей статистике, то общая картина выглядит следующим образом:

    • агентский договор за 3 года встречался в каждом 10 деле об искусственном дроблении;
    • уровень риска применения данного договора высокий (84% дел выигрывает ФНС, что почти на 10% выше средних значений - 75%).

    При этом рискованность «обратного» агентского договора еще выше - 88%.

    Если посмотреть данные по годам в отдельности, то обнаруживается следующая тенденция

    За весь 2019 год группы компаний с агентскими схемами встречались чаще - 12% дел. Там где агент стоял на реализации (в половине случаев), уровень риска был существенно ниже среднего - всего 69% проигранных дел (при этом средний показатель по году - 79%). Но вот при применении схемы «обратного» агента рискованность зашкаливала - 100%. Ни одна группа компаний не спаслась от доначислений.

    В 2020 году количество претензий к агентскому договору снизилось почти в 2 раза - до 7% дел, дошедших до кассации. Все дела касались агентов на реализации. Налогоплательщики с «обратными» агентами, видимо, к третьей инстанции стали трезво оценивать свои шансы на победу. Но дела и по «обычным» агентам теперь явно свидетельствуют о повышении эффективности работы налоговых инспекторов и растущем обвинительном уклоне арбитражных судов.

    Но не стоит впадать в панику. Обозначенная «рискованность» договора не означает невозможность его применения. Вопрос не в договоре, а в бестолковости и неуместности его использования. Во-первых, без учета реальной организационной структуры бизнеса и сложившихся процессов, а, во-вторых, без отдельной проработки нюансов владения субъектами группы. Также необходимо четко прописывать права и обязанности сторон такого договора и следить за порядком его исполнения. Цена вопроса может быть существенной: 35 млн. рублей - средний размер доначислений групп компаниям, использовавших агентские договоры, в 2020 году.

    Работая по агентской модели, необходимо также помнить о:

    • соблюдении финансовой дисциплины между контрагентами: отсутствие зависших задолженностей, авансирования принципала, необычных форм расчетов;

    • тщательном оформлении первичной документации, опосредующей отношения (отчеты агента, перевыставление счетов-фактур и т.п.);

    • экономической целесообразности и добросовестности в отношениях сторон: минимальное вознаграждение агента на закупе может объясняться его встречной выгодой в аккумулировании дополнительных объемов поставки по более низкой цене, а максимальное вознаграждение агента на сбыте - обеспечением стабильной реализации дополнительных объемов продукции принципала и т.п. 




Ваша заметка
Сохранить
Назад Вперед
Наверх
Поделиться
facebook вконтакте