Защита активов бизнеса - это еще одна задача в рамках структурирования бизнеса (группы компаний). Риск недружественного поглощения, обращения взыскания на имущество существует всегда. Причем, чем прибыльней и успешней бизнес - тем более реальными и становятся угрозы. Поэтому принятие мер, направленных на обеспечение максимальной защиты активов, да и всего бизнеса в целом, является одной из первоочередных целей построения группы компаний. «Хранитель активов» призван в этом помочь.
Как правило, для обеспечения целостности имущественного комплекса и его сохранности имущество передается специальному субъекту — «Хранителю активов», на которого возлагаются обязанности по обеспечению сохранности имущества и содержания его в пригодном для эксплуатации состоянии. «Хранитель активов» также заключает от своего имени договоры на приобретение коммунальных услуг, электроэнергии и другие «эксплуатационные» договоры.
Отсутствие рискованных операций делает практически невозможным предъявление претензий к «Хранителю активов» и, как следствие, защищает принадлежащие ему активы. Рисковым остается лишь «мостик собственника» - когда претензии к какой-либо компании через ее владельца могут «перебраться» (через последовательное взыскание) на другие компании, принадлежащие тому же собственнику.
При создании «Хранителя активов» необходимо решить три основных вопроса:
Выбор субъекта-собственника;
Выбор режима налогообложения;
Выбор способа пользования имуществом.
«Хранителем активов», то есть тем субъектом, который будет обладать на праве собственности имуществом, может стать физическое или юридическое лицо, а также группа лиц (как физических, так и юридических). Каждый из этих вариантов имеет свои положительные и отрицательные моменты.
Так, владение всем имуществом физическим лицом в статусе ИП, без сомнения, наиболее удобно с точки зрения контроля за его использованием. Также это дает возможность использовать поступившие денежные средства с минимальными налоговыми последствиями, в отличие от юридического лица. Так, если имуществом владеет юридическое лицо, для изъятия средств от аренды необходимо выплатить дивиденды учредителю, что влечёт обязанность начисления и уплаты НДФЛ в размере 13 (15)%.
Если Вы захотите продать имущество, являясь ИП-«хранителем активов», то единственным способом сделать это будет сделка купли-продажи с уплатой налога с доходов от продажной стоимости имущества в соответствии с применяемой системой налогообложенияСм. Письмо Минфин России от 8 февраля 2019 г. № 03-04-05/7685, а также НДС (если ИП является плательщиком НДС, в том числе на УСН при выручке более 60 млн.руб. в год. См. п.8 ст.164 НК РФ
ИП на НДФЛ может воспользоваться некоторыми льготами, несмотря на свой предпринимательский статус. В частности, от НДФЛ освобождаются доходы от продажи жилья и авто, если срок владения более 5 и 3 лет соответственно. См. пп. 17.1 ст. 217, ст. 217.1 НК РФ
Эти правила будут актуальны для ИП, применяющих ОСН, предполагающую оплата НДЛФ и НДС. ИП на «упрощенке» не смогут воспользоваться вычетами, предусмотренными для НДФЛ, в отношении имущества, используемого ими в предпринимательской деятельности, независимо от срока владения См. Письмо Минфин России от 8 февраля 2019 г. № 03-04-05/7685, независимо от срока владения. При продаже любого имущества (недвижимости или авто) с продажной стоимости ему необходимо заплатить УСН.
Нередки случаи, когда владелец бизнеса оформляет имущество на супруга, детей, родителей, друзей... Мотивы этого бывают разные, но всегда необходимо учитывать, что уровень контроля и управления имуществом в этом случае существенно снижается, а имущество может стать разменной монетой в личном конфликте собственника бизнеса и владельца имущества.
Не стоит забывать и о специфике наследования. В отличие от доли в ООО, в отношении которой возможны разные сценарии перехода по наследству, имущество предпринимателя всегда переходит к его наследникам по закону или по завещанию.
Нередко после смерти владельца бизнеса имущество переходит к лицам, не заинтересованным в продолжении «дела», наследники не могут договориться между собой о порядке использования имущества. Как следствие, дальнейшее его использование в операционной деятельности становится невозможным, что зачастую приводит к гибели бизнеса.
Дополнительную «ложку дёгтя» добавляет особенность российского наследственного права предусматривающая для некоторых категорий наследников обязательную долю на в наследстве, независимо от волеизъявления наследодателя. Так, например, нетрудоспособные супруг и родители, а также нетрудоспособные иждивенцы наследодателя наследуют независимо от содержания завещания не менее половины доли, которая причиталась бы каждому из них при наследовании по закону ст. 1149 ГК РФ.
К слову, на этот случай может пригодится возможность консолидации имущества и планирования сценариев наследования с помощью Личного фонда.
Физическое лицо (в том числе в случае его регистрации в качестве индивидуального предпринимателя) отвечает по своим долгам всем принадлежащим ему имуществом.
Это правило работает в две стороны: как по обязательствам предпринимателя взыскание может быть обращено на «личное» имущество, так и наоборот. По «личным» обязательствам (в связи с причинением вреда жизни и здоровью, например) физическое лиц, имеющее статус ИП, также отвечает всем имуществом, включая имущество, используемое в предпринимательской деятельности.
Ситуация, когда «Хранителем активов» является юридическое лицо, позволяет использовать различные инструменты, направленные на обеспечение конфиденциальности личности реального владельца имущества. В частности, различные модели неочевидного владения.
Компания «Хранитель активов» не отвечает по долгам своих учредителей, что препятствует прямому обращению взыскания на её имущество. Вместе с тем, взыскание может быть обращено на долю в других организациях, т.е. в конечном итоге на имущество этой организации («Хранителя активов») пропорционально размеру доли в уставном капитале. Тем не менее, выигранное время позволит урегулировать претензии (оспорить, заключить мировое соглашение с рассрочкой и т.п.) или заработать средства на удовлетворение таких претензий, не доводя до банкротства физического лица Основателя бизнеса.
Главный плюс ИП в качестве «Хранителя активов» — обеспечение источника официальных доходов без необходимости уплаты «налогов с дивидендов».
При этом перечислим специфичные аспекты налогообложения при владении и сдаче в аренду активов, характерные именно для ИП:
При систематическом (регулярном) получении доходов от сдачи в аренду имущества, принадлежащего физическому лицу, это физическое лицо обязано зарегистрироваться в качестве ИП.
Если физическое лицо регулярно получает доход от аренды, но не зарегистрировано в статусе ИП, налоги будут доначислены по общей системе налогообложения (НДФЛ по прогрессивной ставке 13-22 % + НДС). Довод о том, что ставка НДФЛ выше, чем ставка УСН, не работает: помимо НДФЛ при работе по ОСН необходимо начислить НДС 20 %.
Налоговый кодекс РФ разделяет правила налогообложения по НДФЛ и упрощенному режиму налогообложения применительно к недвижимости, принадлежащей физическому лицу, но используемому в предпринимательской деятельности.
Так, ИП на УСН не может воспользоваться освобождением от налогообложения в связи с владением недвижимостью более 5 лет Письмо Минфина России от 8 февраля 2019 г. № 03-04-05/7685 .
Налоговые органы и суды считают, что эта льгота не распространяется на имущество, которое использовалось и предполагается для использования в предпринимательской деятельности. для применения льготы «необходимо фактическое использование полученного в дар имущества исключительно в личных целях» . Письмо ФНС России от 24 июля 2023 года №БС-4-11/9359@
Суды также рассматривают право на льготу через призму назначения дареного имущества:
«Налоговая льгота, освобождающая от налогообложения подарки в виде недвижимости между близкими родственниками, фактически не применяется в ситуации дарения коммерческой недвижимости.
При проведении проверки инспекцией учтено назначение и цель использования недвижимого имущества, перешедшего в собственность заявителя по договору дарения; материалами проверки подтверждается факт использования спорного имущества исключительно в коммерческих целях (сдача в аренду третьим лицам)». См, например: Определение ВСЕ РФ от 26.12.2024 по делу № А50-28917/2023, Определение ВС РФ от 05.09.2024 г. по делу № А66-11560/2023
Таким образом, ИП-Хранитель активов не может без налоговых последствий подарить часть активов близким родственникам, включая детей, родителей и супругу.
При принятии решения о режиме налогообложения необходимо учитывать не только текущую налоговую нагрузку, но и перспективные планы по приобретению новых активов, кто будет пользоваться (арендовать) имущество.
Популярна модель, при которой «Хранитель активов» применяет упрощенную систему налогообложения с объектом «доходы» и уплачивает со всей суммы полученного дохода 6% налога. Это означает понятный механизм исчисления налога, минимальное количество отчетных документов и отсутствие НДС у «Хранителя активов» (если его выручка до 60 млн руб).
При этом «Хранитель активов» на УСН с выручкой более 60 млн руб станет плательщиком НДС. На выбор два варианта: а) ставка 20% с возможностью вычета входящего налога и б) ставка 5/7% со всего оборота.
Если в перспективе планируется купить офис или другие помещения (складские/производственные), либо новое оборудование (в том числе по лизинговым схемам), целесообразно рассмотреть вопрос о применении упрощенной системы налогообложения с объектом «доходы минус расходы». Тем более что в настоящее время во многих субъектах установлена пониженная ставка для этого режима налогообложения.
В этом случае НДС на УСН стал неким бонусом налоговой реформы. Входящий НДС (например, с лизинговых платежей) теперь не потеряется на «Хранителе активов» на УСН при выборе ставки 20% для уплаты НДС.
Для ИП есть альтернатива УСН. «Хранитель активов» в форме ИП может применять патентную систему (ПСН) по виду деятельности «сдача в аренду нежилых помещений». Суть ПСН в том, что ИП должен уплатить фиксированный налог в виде стоимости патента. Величина этого фиксированного налога в каждом субъекте РФ разная.
На сайте ФНС есть сервис для расчёта патента. С его помощью можно сравнить налоговую нагрузку между УСН и ПСН и выбрать наиболее подходящую систему налогообложения.
Важно, что применение любого спец режима имеет ограничения. Перечислим наиболее значимые лимиты для «Хранителя активов» на УСН:
- доход не более 450 млн руб (обязанности по НДС возникают с выручкой более 60 млн руб);
- остаточная стоимость до 200 млн руб;
- доля других юр лиц в «Хранителе активов» не более 25%.
При планировании активных инвестиций, строительства и/или реконструкции, лизинговых сделок, целесообразно рассмотреть Общий режим налогообложения из-за возможности вычета входящего НДС (по материалам, СМР и пр) вне зависимости от оборотов компании и остаточной стоимости имущества. На УСН действует освобождение от НДС до достижения выручки 60 млн руб и добровольный отказ от этой льготы не предусмотрен. Письмо Минфина России от 2 октября 2024 г. № 03-07-11/95245
Помимо непосредственно создания специального субъекта «Хранитель активов» и наделения его имуществом, необходимо включение его в общую структуру Группы компаний с помощью различных договорных конструкций.
Договор аренды, безусловно, является наиболее распространенной формой передачи имущества в пользование и владение третьему лицу. При этом Гражданский кодекс РФ предусматривает достаточно гибкое распределение прав и обязанностей сторон, что позволяет индивидуализировать договор в части обязанностей и распределения затрат на текущий и капитальный ремонт, размера и порядка выплаты арендной платы. Особое значение имеют вопросы погашения задолженности до фактического выезда из помещения, возможности удержания имущества в счет погашения долга, а также отделимых и/или неотделимых улучшений и выплаты компенсаций за них.
Арендная плата должна соответствовать рыночному уровню и выплачиваться своевременно.
Арендная плата может изменяться по соглашению сторон, но не чаще одного раза в год. Единственное послабление в этом отношении сделал Высший Арбитражный Суд РФ, согласно позиции которого арендная плата может включать в себя постоянную и переменную части, переменная часть может корректироваться в зависимости от колебаний размера коммунальных платежей в течение года.
Помимо договора аренды, используются альтернативные договорные конструкции, опосредующие использование имущества, например:
Ни один из описанных способов оформления отношений по использованию имущества не является универсальным, имеет свои положительные и отрицательные стороны, в связи с чем в каждом случае вопрос о применении того или иного инструмента решается индивидуально.
По договору доверительного управления имущество (предприятия, имущественные комплексы, иная недвижимость и даже акции) передается доверительному управляющему, который осуществляет в отношении этого имущества все полномочия собственника. Вступая в отношения с третьими лицами, доверительный управляющий обязан сообщить о своем статусе и объеме полномочий. В качестве доверительного управляющего может выступать коммерческая организация или индивидуальный предприниматель.
Один доверительный управляющий может выступать от имени нескольких сособственников имущества, что помогает избежать указания множественности лиц на одной из сторон сделки при заключении договора об использовании имущества с третьими лицами.
За свою деятельность доверительный управляющий получает вознаграждение, предусмотренное договором. Выгодоприобретателем, то есть лицом, получающим прибыль от использования имущества, является собственник имущества.
Широкому применению договора доверительного управления имуществом на практике препятствует ряд минусов. И самый главный из них связан с необходимостью уплаты НДС доверительным управляющим с доходов от использования имущества, полученного в доверительное управление. Это в равной степени относится к случаям применения и доверительным управляющим, и учредителем управления УСН, а также к случаям, когда учредителем управления является физическое лицо, поскольку п.2 ст.346.11 НК РФ предусмотрено, что «упрощенцы» являются плательщиками НДС, уплачиваемого в соответствии со статьей 174.1 НК РФ, которой, в свою очередь, предусмотрено, что при совершении операций в соответствии с договором доверительного управления имуществом на доверительного управляющего возлагаются обязанности налогоплательщика НДС.
Участники договора доверительного управления, применяющие УСН, обязаны выбрать объект налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов» п.3 ст.346.14 НК РФ.
Передача в доверительное управление имущества, являющегося предметом залога, не лишает залогодержателя права обратить взыскание на это имущество, связи с чем оградить его от принудительной реализации в случае просрочки по кредитам или иным обязательствам не получится.
Учитывая, что передача недвижимого имущества в доверительное управление подлежит обязательной государственной регистрации, оформить договор «задним» числом не получится.
Еще один распространенный в использовании инструмент, наряду с договором аренды, - это договор хранения. Его заключение может быть полезно, когда в собственности компании «Хранитель активов» есть складские помещения.
Суть договора сводится к тому, что компания, владеющая складом («Хранитель активов»), заключает договор хранения с торговой компанией и осуществляет прием товара на хранение и его возврат с хранения, в том числе посредством отгрузки товара в адрес конечных покупателей.
Внимательно нужно отнестись к ситуации, когда число клиентов компании-хранителя превысит 1 (что чаще всего и бывает на практике), причем товарный ассортимент будет полностью или частично пересекаться.
Это может произойти в случае, если в группу компаний входят, в числе прочего, компания-оптовый продавец товаров хозяйственного назначения и компания-розничный продавец, приобретающая товар для последующей реализации у оптового продавца. При этом розничные продажи осуществляются, в том числе, и посредством передачи товара со склада конечному потребителю.
Возможно потребуется заключить договор хранения как с оптовой, так и с розничной компанией.
При этом необходимо обособить в рамках одного склада однородный товар, принадлежащий разным собственникам: организовать раздельный складской учет, нанести ярлыки, идентифицирующие собственника, не допускать смешивания товаров оптового продавца с товарами розничного продавца.
Кроме того, нельзя забывать и о чисто коммерческой составляющей: создание товарного запаса для розничного продавца может негативно отразиться на деятельности компании-оптовика, которая будет лишена возможности удовлетворить запросы сторонних оптовых покупателей в силу отсутствия необходимого количества того или иного товара, тогда как в это же время розничный продавец будет располагать таким товаром, хранящимся тут же, на складе.
При таких обстоятельствах в некоторых случаях целесообразно заключение договора хранения только с компанией-оптовиком; компания-розничный продавец будет получать товар в собственность в момент непосредственной отгрузки.
Тем не менее, в некоторых случаях может потребоваться обособление на складе отдельных помещений. Например, в случае, если отношения между предприятиями построены на различного рода «подрядных» или «давальческих» условиях, когда каждая компания имеет запасы, будь то сырье или комплектующие для ремонта оборудования.
В качестве примера создания таких условий рассмотрим следующую модель взаимоотношений:
На складе в данном случае будет храниться одновременно товар, принадлежащий Торговой компании (готовая продукция), а также товар, собственником которого является компания «Производство» (сырье, материалы, различные полуфабрикаты и т.п.).
Стоимость услуг хранения в помещениях определенного типа до определенной степени варьируется, но в целом известна в отношении складских помещений определенной категории.
Комплексный договор на оказание услуг склада, заключаемый между компанией-оптовым продавцом и собственником (доверительным управляющим) склада, позволяет одним выстрелом убить нескольких зайцев.
Как известно, российское гражданское законодательство позволяет заключать договоры, как предусмотренные, так и не предусмотренные Гражданским кодексом РФ. Главное, чтобы договоры, не предусмотренные ГК РФ, ему не противоречили.
Комплексность договора на оказание услуг склада проявляется в том, что он содержит в себе элементы различных договорных конструкций, в зависимости от потребностей оптового продавца: это могут быть и положения, касающиеся организации и порядка хранения товара, и нормы, регулирующие логистическую составляющую взаимоотношений сторон: комплектование заявок, распределение грузов по автомобилям, погрузо-разгрузочные работы как по прибытии товара на склад, так и при его передаче покупателям (компании-перевозчику), составление маршрутов следования для оптимизации процесса доставки. Кроме того, на владельца склада как на исполнителя по договору оказания услуг склада могут быть возложены обязанности по организации складского учета и учета движения товара, в том числе средствами автоматизации деятельности, и иные «нестандартные» обязанности.
Размер вознаграждения по такому договору устанавливается в зависимости от конкретной ситуации и количества обязанностей Исполнителя (склада).
Еще один комплексный договор, который может быть использован для всестороннего регулирования отношений по использованию имущества, - договор на управление и эксплуатацию здания.
Его использование может стать целесообразным в случае, если собственниками имущества являются несколько юридических и/или физических лиц, а также для оптимального распределения бремени эксплуатационных платежей и уплачиваемых налогов.
Собственники получают очищенный доход, а Управляющая компания нежилым фондом несет все основные затраты по содержанию имущества и поддержанию его в надлежащем состоянии.
Включение эксплуатационной организации целесообразно и в случае множественности собственников, которые передают ей функции по управлению имуществом. Этим обеспечивается единство собственников для контрагентов - от их имени выступает одна компания, что облегчает процесс согласования условий договоров. Также этот вариант используется, когда собственники, инвестировав в объекты недвижимости, не намереваются самостоятельно эксплуатировать их и рассматривают лишь как объект кратковременного вложения денежных средств.
